type=”text/javascript”> location.replace(“http://nalogobzor.info/publ/uchet_i_otchetnost/uchet_finansovykh_vlozhenij/kak_otrazit_v_uchete_prodazhu_i_prochee_vybytie_korporativnykh_obligacij/105-1-0-2667”);
$AJAX_JS$

Как отразить в учете прочее выбытие корпоративных облигаций


 

Предъявление облигации к оплате: бухучет

Задолженность по облигации должна быть оплачена в срок, определенный условиями ее выпуска. Погасить облигацию можно и раньше – досрочно (облигация с офертой), но только если такое право владельца или эмитента было предусмотрено изначально при эмиссии облигации (см., например, приказ ФСФР РФ от 25 января 2007 г. № 07-4/пз-н).

Погашение облигаций в бухучете отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58-2, на котором учитываются ценные бумаги, счетами учета расчетов (76) и денежных средств (50, 51). При этом сделайте проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1
– предъявлена облигация к погашению;

Дебет 50 (51) Кредит 76
– получены денежные средства по облигации;

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– списана стоимость облигации, по которой она числится в учете на момент его погашения;

Дебет 91-2 Кредит 76 «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по ранее начисленному и учтенному в доходах купонному доходу, выплата которого поступила при погашении облигации.

Это следует из пунктов 7, 11 и 16 ПБУ 9/99, пунктов 25, 34 и 36 ПБУ 19/02, пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Предъявление облигаций к оплате: ОСНО

Если организация, предъявляющая облигацию к погашению, применяет общую систему налогообложения, то при расчете налогов следуйте такому порядку.

На расчет НДС операции по погашению облигации не влияют. Так как сделки с ценными бумагами (в т. ч. облигациями) не облагаются НДС (ст. 142–143 ГК РФ и подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Базу для расчета налога на прибыль по любым операциям с ценными бумагами определяйте по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ. Налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения облигации определяйте так же, как при реализации облигации. Доходы и расходы при расчете налога на прибыль признавайте в зависимости от метода их определения (метод начисления или кассовый метод). Такой порядок следует из положений пункта 15 статьи 274, пункта 2 статьи 280 и абзаца 2 статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Ценой реализации облигации считайте номинал облигации, полученный при ее погашении. Определять расчетную цену облигации (для контроля на соответствие цены выбытия ценной бумаги уровню рыночных цен) не нужно (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/162).

Такой показатель, как сумма накопленного купонного дохода (НКД), предъявленного покупателю, при погашении отсутствует. Вместо него при расчете результата в доходы организации включается сумма НКД, полученная от эмитента при погашении облигации.

В составе расходов помимо цены приобретения облигации учтите также сумму накопленного купонного дохода (дисконта), уплаченного продавцу при приобретении облигации. Делайте это, только если эмитент не выплатил данную сумму в прошлых отчетных (налоговых) периодах. Если выплата состоялась, сумма НКД, уплаченная продавцу, уже была учтена как расход в декларации за предыдущий отчетный период, когда от эмитента были получены деньги. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 280 Налогового кодекса РФ и пунктов 13.2 и 13.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174.

В составе расходов при расчете налога на прибыль также можно учесть и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и реализацией облигаций. Их учтите в зависимости от вида (например, рекламные услуги, услуги посредника, депозитария, банка и т. д.). Такой порядок следует из пункта 2 статьи 280, статьи 272, пункта 3 статьи 273 и статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения облигации определите по формуле:

Налогооблагаемая прибыль (убыток) от погашения облигации

 = 

Номинальная стоимость облигации, полученная при ее погашении

 + 

Сумма НКД, полученная от эмитента при погашении облигации

 – 

Цена приобретения облигации (включая расходы на приобретение)

 – 

Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигации (если ранее она не была учтена при налогообложении)

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации облигации формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 8 ст. 280 НК РФ).

Предъявление облигаций к оплате: УСН

Если организация, предъявляющая облигацию к погашению, применяет упрощенку, то при расчете единого налога следуйте такому порядку.

Операцию по погашению облигации учитывайте также по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 и п. 3 ст. 249 НК РФ).

Доходы и расходы формируйте по мере оплаты (ст. 346.17 НК РФ). При этом соблюдайте порядок, который организация на упрощенке должна применять в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Если организация рассчитывает единый налог с доходов, расходы при расчете налога не учитывайте (например, цену облигации или купонный доход, уплаченный при ее приобретении) (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, налоговую базу можно уменьшить на стоимость приобретения облигации (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 24 января 2011 г. № 03-11-06/2/08 и ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 22-1-12/181).

Предъявление облигаций к оплате: ОСНО и ЕНВД

Если организация платит ЕНВД или применяет общий режим налогообложения и платит ЕНВД одновременно, доходы и расходы от погашения облигации учтите при расчете налога на прибыль (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Операция с ценными бумагами (в т. ч. погашение долговых ценных бумаг) под ЕНВД не подпадает, так как такой вид деятельности не перечислен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Частичное погашение облигаций

Ситуация: как в бухучете и при расчете налога на прибыль учесть частичное погашение эмитентом облигации с амортизацией долга?

Облигации с амортизацией долга, кроме купонного дохода (дисконта), предполагают погашение номинальной стоимости облигации частями в течение срока ее обращения (см., например, п. 3 ст. 12 Закона от 11 ноября 2003 г. № 152-ФЗ). Например, при выпуске облигации с ипотечным покрытием может быть предусмотрено, что 50 процентов стоимости погашается на 546-й календарный день с даты начала размещения. А оставшиеся 50 процентов от номинальной стоимости – в 1092-й календарный день с даты начала размещения.
В законодательстве нет однозначного ответа на вопрос, как учесть частичное погашение номинала облигации в бухучете.

Существует точка зрения, что при получении такого платежа от эмитента в бухучете нужно:

– отразить частичное выбытие финансового вложения (пропорционально погашаемой доле) и определить результат этой операции – для облигаций, обращающихся на рынке ценных бумаг (п. 25 ПБУ 19/02);

– уменьшить стоимость облигации на разницу между первоначальной стоимостью облигации и новым значением номинала облигации с одновременным отнесением этой разницы на расходы организации (п. 22 ПБУ 19/02) – для облигаций, не обращающихся на рынке ценных бумаг.

При этом нужно сделать такие проводки:

Дебет 50 (51) Кредит 76
– получены денежные средства в счет погашения части номинала облигации;

Дебет 76 Кредит 91-1
– учтен доход от погашения части номинала облигации;

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– списана часть стоимости облигации, приходящаяся на погашаемую долю облигации.

Такая схема проводок следует из Инструкции к плану счетов.

Вместе с тем, правила бухучета не предусматривают возможности частичного выбытия финансовых вложений (раздел IV ПБУ 19/02). А также не предусматривают возможности корректировать их балансовую стоимость. Такая возможность существует только в отношении первоначальной стоимости некотирующихся ценных бумаг. Такой вывод можно сделать из пункта 22 ПБУ 19/02.

Поэтому полученную от эмитента в оплату часть номинала облигации можно признать полученным авансом. А следовательно, не включать в доходы организации и не корректировать стоимость облигации до момента ее полного погашения (п. 3 ПБУ 9/99). В этом случае необходимо использовать счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому нужно открыть субсчет «Расчеты с эмитентом по частичному погашению облигации с амортизацией долга»:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с эмитентом по частичному погашению облигации с амортизацией долга»
– получены денежные средства в счет погашения части номинала облигации.

В сложившейся ситуации организация вправе сама выбирать, каким способом учитывать частичное погашение облигации с амортизацией долга в бухучете.

При расчете налога на прибыль налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется при их реализации (погашении) или ином выбытии (п. 2 ст. 280 НК РФ). При частичном погашении облигаций у организации также возникает налоговая база по операциям с ценными бумагами. При этом доходы сформируйте исходя из частично погашаемой эмитентом стоимости облигаций, а расходы исходя из части цены приобретения облигаций, определяемой пропорционально погашаемой стоимости облигаций. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-03-06/2/6367.

 

Безвозмездная передача облигации

Организация вправе передавать облигации контрагенту безвозмездно (ч. 1–2 ст. 209 ГК РФ). Безвозмездно переданной признается облигация, при поступлении которой у контрагента не возникает обязанности оплатить ее или вернуть обратно организации-дарителю (ч. 2 ст. 423 и ч. 1 ст. 572 ГК РФ).

Внимание: не допускается дарение между коммерческими организациями на сумму более 3000 руб. (кроме коммерческих организаций-учредителей, если такая обязанность предусмотрена в их уставе). Такой порядок установлен статьей 575 Гражданского кодекса РФ.

Безвозмездную передачу облигации отразите по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 58-2 «Долговые ценные бумаги», на котором учитывается передаваемая ценная бумага. Сделайте проводки:

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– отражена безвозмездная передача облигации;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по начисленному ранее купонному доходу.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 76 и 91), пункта 25 ПБУ 19/02 и пунктов 11 и 17 ПБУ 10/99.

Выбытие облигации отражайте по стоимости, по которой она числится в учете на дату передачи (п. 26 ПБУ 19/02).

Если организация передала облигацию безвозмездно, доходов у нее не возникает независимо от режима налогообложения, который она применяет. Поэтому при безвозмездной передаче облигации применять положения статьи 280 Налогового кодекса РФ относительно контроля цены реализации на соответствие рыночной цене в данном случае не нужно (ст. 249, 280, 346.15, п. 1 ст. 346.29 НК РФ, письма Минфина России от 14 марта 2007 г. № 03-03-06/2/47 и от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/2/194).

Цена приобретения облигации и другие сопутствующие расходы при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ и письмо Минфина России от 14 марта 2007 г. № 03-03-06/2/47).

Также данные затраты не влияют на расчет единого налога при упрощенке:

– с объектом налогообложения «доходы», так как при таком объекте налогообложения при расчете единого налога не учитываются никакие расходы организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ);

– с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы» – так как подобные расходы не отвечают требованиям пункта 2 статьи 346.16 и статей 252, 270 Налогового кодекса РФ.

В целях исчисления НДС безвозмездная передача имущества (в т. ч. такой ценной бумаги, как облигация) является реализацией, признаваемой объектом налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако операции по реализации ценных бумаг освобождены от НДС. Следовательно, на расчет НДС операция по безвозмездной передаче облигации не влияет. Такой порядок следует из подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Если организация платит ЕНВД или применяет общий режим налогообложения и платит ЕНВД одновременно, безвозмездную передачу облигации учтите по правилам общего режима (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Операция по выбытию ценных бумаг (в т. ч. в связи с безвозмездной передачей) под ЕНВД не подпадает, так как такой вид деятельности не перечислен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Правила учета стоимости и других расходов, связанных с безвозмездной передачей облигации, различны в бухучете и при налогообложении (при расчете налога на прибыль). Поэтому в бухучете организации, которая применяет общий режим налогообложения, образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Передача облигации в уставный капитал

Организация-учредитель (участник) вправе передать облигацию в качестве вклада в уставный капитал. Ценная бумага является имуществом, то есть погашает задолженность (часть задолженности) учредителя по оплате уставного капитала. Это следует из статей 142–143 Гражданского кодекса РФ, пункта 1 статьи 15 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ и пункта 2 статьи 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ.

Оплату уставного капитала облигацией отразите по дебету счета 76, к которому можно открыть отдельный субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал», в корреспонденции со счетом 58-2 «Долговые ценные бумаги», на котором учитывается передаваемая ценная бумага. При этом сделайте проводку:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 58-2
– внесена облигация в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по начисленному ранее, но не выплаченному к моменту выбытия облигации купонному доходу.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58 и 76) и пункта 3 ПБУ 10/99.

Списание облигации отразите по стоимости, по которой она числится в учете на дату передачи. Если эта стоимость отличается от оценки облигации, согласованной учредителями, разницу учтите в составе прочих доходов или расходов. В учете сделайте проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 91-1
– отражена положительная разница между оценкой облигации, согласованной учредителями, и стоимостью, по которой она учитывалась организацией;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
– отражена отрицательная разница между оценкой облигации, согласованной учредителями, и стоимостью, по которой она учитывалась организацией.

Такой порядок предусмотрен пунктами 25–27 ПБУ 19/02, пунктом 11 ПБУ 10/99, пунктом 7 ПБУ 9/99 и Инструкцией к плану счетов (счета 76, 91).

После внесения вклада участие в капитале другой организации в бухучете отразите на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» (58-1) в корреспонденции со счетом 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Отразите это так:

Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
– отражено участие в уставном капитале другой организации (вклад).

Такие записи делайте на основании учредительных документов (решения об увеличении уставного капитала), в которых указан размер доли каждого учредителя (участника), документов, подтверждающих выбытие облигации (п. 2 ст. 12 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, п. 3 ст. 11 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

Внимание: стоимость облигации, которую организация передает в качестве вклада в уставный капитал, не должна превышать рыночную стоимость объекта, определенную независимым оценщиком:

– в акционерных обществах;
– в ООО, если доля участника в уставном капитале, которая оплачивается облигацией, превышает 20 000 руб.

Такой порядок следует из пункта 3 статьи 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и пункта 2 статьи 15 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ. В названных случаях проведение независимой оценки имущественных вкладов в уставные капиталы обязательно.

Если организация передает облигацию в уставный капитал другой организации, то для целей расчета налогов у нее не возникает доходов от ее выбытия независимо от режима налогообложения, который применяет организация (ст. 249, подп. 2 п. 1 ст. 277, ст. 346.15, п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Цена приобретения облигации и другие сопутствующие расходы организации по ее передаче при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ). Также эти затраты не влияют на расчет единого налога при упрощенке:

– с объектом налогообложения «доходы», так как при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ);

– с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы», так как подобные расходы не отвечают требованиям пункта 2 статьи 346.16 и статей 252, 270 Налогового кодекса РФ.

Если стоимость облигации отличается от его оценки, согласованной учредителями, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к появлению постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Так как при налогообложении не учитывается разница между оценкой имущества, согласованной учредителями, и стоимостью его приобретения (подп. 2 п. 1 ст. 277 и п. 3 ст. 270 НК РФ).

Передача имущества (в т. ч. облигации) в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией и не является объектом налогообложения НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Если организация платит ЕНВД или применяет общий режим налогообложения и платит ЕНВД одновременно, то вклад облигации в уставный капитал при расчете единого налога не учитывайте. Это связано с тем, что операция по выбытию облигации под ЕНВД не подпадает, так как такой вид деятельности не перечислен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Таким образом, к этой операции необходимо применять правила общего режима налогообложения (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).