type=”text/javascript”> location.replace(“http://nalogobzor.info/publ/uchet_i_otchetnost/uchet_finansovykh_vlozhenij/kak_otrazit_v_uchete_priobretenie_i_prochee_postuplenie_korporativnoj_obligacii/105-1-0-2663”);
$AJAX_JS$

Как отразить в учете приобретение корпоративной облигации


 

В бухучете полученные облигации учитывайте в составе финансовых вложений как долговые ценные бумаги (п. 2–3 ПБУ 19/02). Учтите их на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» 58-2 (Инструкция к плану счетов). Счет, с которым он будет корреспондировать, зависит от способа, которым получены облигации.

Налогообложение операции по получению облигаций также зависит от способа ее получения.

Облигации могут поступить в организацию, в частности:

– по договору купли-продажи;
– в качестве оплаты товаров (работ, услуг);
– безвозмездно;
– в качестве вклада в уставный капитал;
– по результатам срочных сделок (например, форвардные и фьючерсные контракты и т. п.);
– по результатам сделок РЕПО и операций займа ценными бумагами.

Единица учета

Облигации можно учитывать:

– поштучно (т. е. каждую облигацию);
– однородными совокупностями (т. е., например, сериями, выпусками, лотами, пакетами и т. п.).

При этом в аналитическом учете нужно раскрывать такую информацию: наименование эмитента, номер, серию ценной бумаги, номинальную цену, цену покупки, расходы, связанные с приобретением, общее количество, дату покупки, место хранения и т. д.

Единицу учета выбирайте таким образом, чтобы сформировать полную и достоверную информацию об облигациях, обеспечить контроль за их наличием и движением, а также рационализировать работу бухгалтерии.

Выбор единицы учета и правила раскрытия информации об облигациях отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

Такой порядок установлен пунктами 5–7 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.

Документальное оформление

Факт получения облигации подтвердите первичным документом (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи облигаций, содержащий все обязательные реквизиты в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Кроме того, для подтверждения приобретения облигаций могут понадобиться выписки из счета депо или реестра ценных бумаг. Это связанно с особым порядком перехода права собственности на данный вид активов.

Переход права собственности

Ситуация: когда к получателю облигации переходят право собственности на нее и права, ею удостоверенные?

Момент перехода права собственности на облигацию зависит от того, в какой форме выпущена облигация: документарной или бездокументарной.

Если облигация выпущена в документарной форме (облигация на предъявителя), то право на нее и права, ею удостоверенные, переходят к организации:

– в случае если сертификат на облигацию находится у самого владельца в момент получения этого сертификата;

– в случае если сертификат на облигацию хранится и (или) учитывается в депозитарии с момента внесения приходной записи по счету депо организации.

Если облигация выпущена в бездокументарной форме (именная облигация), то право на нее и права, ею удостоверенные, переходят к организации:

– в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии с момента внесения приходной записи по счету депо организации;

– в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра ценных бумаг с момента внесения приходной записи по лицевому счету организации.

Такой порядок установлен положениями статей 146 и 149.2 Гражданского кодекса РФ и статьей 29 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ.

Первоначальная стоимость

Облигации учтите по первоначальной стоимости. Правила, по которым она формируется, различаются в зависимости от способа, которым получены ценные бумаги (приобретены, получены безвозмездно и т. д.). Подробнее о вариантах формирования первоначальной стоимости в зависимости от способов получения облигации см. таблицу.

Приобретение по договору купли-продажи

Организация может приобрести облигации по договору купли-продажи (ст. 454 ГК РФ).

Ситуация: как оформить договор купли-продажи облигаций другой организации?

Сделки организаций между собой, с предпринимателями и гражданами должны заключаться в письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ). Следовательно, договор купли-продажи ценных бумаг (в т. ч. облигаций) должен быть оформлен письменно (ст. 454 ГК РФ).

В договоре должны быть, в частности, указаны:

– реквизиты покупателя и продавца;
– данные об объекте купли-продажи, позволяющие идентифицировать его (например, серия, номер, эмитент, номинал облигации);
– стоимость объекта купли-продажи;
– другие существенные условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т. д.).

Заключением письменного договора может считаться не только составление единого документа, но и обмен документами по электронной, почтовой или иной связи. Примером такого обмена документами может служить заявка на приобретение ценных бумаг и отчет брокера об их покупке.

Такой порядок следует из статьи 432 и пункта 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ.

Бухучет

В бухучете приобретение облигаций отразите такими записями:

Дебет 58-2 Кредит 76
– приобретены облигации;

Дебет 76 Кредит 51, 50
– оплачены приобретенные облигации.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58 и 76).

В первоначальную стоимость приобретенных облигаций включите:

– стоимость приобретения облигаций;
– стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с их приобретением;
– вознаграждения посредников, через которых приобретены облигации;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением облигаций (исключение составляет случай, когда их размер несущественно отклоняется от стоимости приобретения облигации;
– суммы НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением облигаций.

Такой порядок установлен пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02, пунктом 2 статьи 170 и подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

При этом общехозяйственные расходы в первоначальной стоимости облигаций не учитывайте (кроме случаев, когда они прямо связаны с приобретением финансовых вложений) (абз. 8 п. 9 ПБУ 19/02). Если облигации были приобретены на заемные средства, проценты по кредитам и займам в первоначальную стоимость также не включайте (абз. 7 п. 9 ПБУ 19/02 и п. 7 ПБУ 15/2008).

Ситуация: по какой стоимости в бухучете оприходовать приобретенные облигации, если они обращаются на организованном рынке ценных бумаг?

Приобретенные облигации отразите в бухучете по первоначальной стоимости в общем порядке.

Тот факт, что облигации обращаются на рынке ценных бумаг, для целей их оприходования в бухучете не имеет значения (п. 8 и 9 ПБУ 19/02). Это будет иметь значение при их дальнейшей переоценке (раздел III ПБУ 19/02) и выбытии (раздел IV ПБУ 19/02).

 

Налоги

Операция по приобретению облигаций не влияет на расчет налога на прибыль, единого налога при упрощенке (с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы) и ЕНВД до момента их выбытия. Так как в момент поступления стоимость приобретенной ценной бумаги не отражается в расходах ни при расчете налога на прибыль, ни при упрощенке, а также не влияет на базу ЕНВД. Такой порядок следует из статьи 280, подпункта 7 пункта 7 статьи 272, подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 и пунктов 1, 2, 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

При этом при общей системе налогообложения стоимость, по которой была приобретена облигация, нужно зафиксировать в налоговом учете (например, в регистрах налогового учета). Такой порядок следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ.

Стоимость облигации определите исходя из цены, согласованной сторонами договора купли-продажи (п. 2 ст. 280, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 11 НК РФ и ст. 485 ГК РФ). Это необходимо в том числе и для последующего определения результата от ее реализации (иного выбытия).

При этом цена сделки с облигациями подлежит контролю на соответствие рыночной цене (п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ).

Расчетную цену, а соответственно, и цену приобретения облигации необходимо определять на момент ее покупки (письмо Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-05/107).

Расходы, связанные с приобретением облигации, включите в стоимость ценной бумаги. Учтите их в момент реализации (иного выбытия) облигации. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 280 и подпункта 7 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Суммы НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением облигации (например, консультационных, посреднических услуг), к вычету не принимайте. Это связано с тем, что операции, для которых они произведены (например, их последующая реализация или получение процентов), НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149, п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумму налога включите в стоимость приобретенных работ, услуг. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по приобретению корпоративной облигации. Организация применяет общую систему налогообложения

20 июня ООО «Торговая фирма Гермес» приобрело облигации ОАО «Производственная фирма Мастер» через посредника ЗАО «Альфа». Количество облигаций 10 штук. Стоимость приобретения 6000 руб. за облигацию. Вознаграждение посредника 2360 руб. (в т. ч. НДС 360 руб.). Оплата стоимости облигаций и вознаграждение посредника «Гермес» перечислил «Альфе» 24 июня одним платежным поручением (посредник участвует в расчетах).

Несущественные затраты по приобретению финансовых вложений «Гермес» учитывает в составе прочих расходов. Критерий несущественности, установленный в учетной политике организации, 5 процентов от стоимости приобретаемого финансового вложения. Единица бухучета финансовых вложений облигация.

Для учета расчетов с посредниками бухгалтер «Гермеса» открыл к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с посредниками».

20 июня бухгалтер «Гермеса» отразил приобретение облигаций так:
Дебет 58-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником»
– 60 000 руб. (6000 шт. × 10 шт.) приобретены облигации организации «Мастер».

При этом в аналитическом учете «Гермеса» в составе финансовых вложений числятся 10 единиц бухучета 10 облигаций «Мастера».

Вознаграждение посредника по своему размеру является несущественными расходами, так как не превышает 5 процентов стоимости поступивших финансовых вложений:
2360 руб. 60 000 руб. × 100% = 4%.

Поэтому бухгалтер «Гермеса» списал данные затраты в состав прочих расходов текущего отчетного периода:
Дебет 91-2 Кредит 76 «Расчеты с посредником»
– 2360 руб.– учтено в прочих расходах вознаграждение посредника.

24 июня бухгалтер отразил оплату стоимости облигаций и вознаграждения посреднику:
Дебет 76 «Расчеты с посредником» Кредит 51
– 62 360 руб. (60 000 руб. + 2360 руб.) перечислены посреднику стоимость приобретенных облигаций и вознаграждение.

«Гермес» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно. На расчет налога на прибыль за июнь операция по приобретению облигаций не повлияла (ст. 280 НК РФ). На сумму консультационных услуг, не признанных в налоговом учете, но отраженных в бухучете, бухгалтер начислил отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 472 руб. (2360 руб. × 20%) отражен отложенный налоговый актив.

Цена приобретения облигаций соответствует рыночной цене, сложившейся на рынке ценных бумаг на 20 июня. Расходы, связанные с приобретением облигации, бухгалтер включил в стоимость облигаций. Поэтому в налоговом учете «Гермеса» бухгалтер указал фактическую стоимость приобретения облигаций – 62 360 руб. (6000 шт. × 10 шт. + 2360 руб.).

 

У организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, расходы на приобретение облигации не влияют на налогообложение ни в момент приобретения, ни в момент выбытия. Так как при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

Также приобретение облигации не влияет на расчет НДС. Объясняется это тем, что операции с ценными бумагами не облагаются НДС. То есть при получении облигации права на вычет этого налога у организации не возникает. Так как отсутствует сама сумма «входного» налога, предъявленного продавцом. Такой порядок следует из подпункта 12 пункта 2 статьи 149 и пунктов 1–2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

 

Сделки РЕПО

Ситуация: как в бухучете и при расчете налога на прибыль покупателю отразить операции РЕПО с облигациями по первой части сделки?

Сделки РЕПО отражайте как краткосрочное заимствование деньгами или облигациями. При этом учет зависит от того, что дороже: первая или вторая часть сделки.

Вообще по определению РЕПО – это кредитная сделка, состоящая из двух частей. В рамках первой части владелец ценной бумаги передает ее в собственность покупателю в обмен на деньги на оговоренный срок, но не более года. А в рамках второй – по окончании установленного срока тот же самый покупатель продает ценные бумаги обратно их прежнему владельцу.

Но несмотря на то что сделку РЕПО оформляют как две купли-продажи, в учете ее нужно отражать исходя из экономической сути, то есть как заем. А доходы и расходы по договору РЕПО – это разница между стоимостью первой и второй частями сделки. Ее определяют как процент от стоимости первой части. Потому и учитывать такие доходы или расходы надо как полученные или уплаченные проценты по займам.

Причем если цена первой части сделки больше второй, то покупатель (по первой части) является заемщиком (дебитором), как по займу, полученному облигациями. Если же, наоборот, цена второй части сделки больше первой, то является заимодавцем (кредитором), как по обычному денежному займу.

Это следует из положений статьи 51.3 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, МСФО (IFRS) 9, 10, 11, 13, 39, статьи 282 Налогового кодекса РФ.

Порядок бухучета по сделкам РЕПО прямо нормативными актами не урегулирован. Поэтому установите его самостоятельно, закрепив в учетной политике.

Это следует из положений абзаца 5 пункта 6, пункта 7 ПБУ 1/2008 и части 2 статьи 8 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Учет у кредитора

Если покупатель по первой части сделки является кредитором, то в бухучете сделку отразите так:

Дебет 58-3 «Предоставленные займы» Кредит 51 (50)
– перечислена оплата по первой части РЕПО по цене, установленной в договоре.

По сути, полученные облигации являются обеспечением по займу. При этом право на получение доходов от самих ценных бумаг не переходит, как и финансовые риски, связанные с ними. Так как единовременно не исполняются требования установленные пунктом 2 ПБУ 19/02, для отражения в учете активов в виде финансовых вложений, поступление облигаций отразите на забалансовом счете 008:

Дебет 008
– отражено поступление облигаций в качестве обеспечения по первой части РЕПО (данные о стоимости из записи по счету ДЕПО).

В момент исполнения первой части РЕПО никаких налоговых последствий не возникает. При этом положительную разницу между ценой второй и первой части сделки отразите как процентный доход в общем порядке, предусмотренном для займов в бухучете и при налогообложении.

В бухучете отразите проценты так:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 91-1
– отражено начисление процентов по сделке РЕПО.

Обратный выкуп по цене большей, чем первая часть сделки, отразите проводками:

Кредит 008
– отражен возврат облигаций по второй части РЕПО (данные о стоимости из записи по счету ДЕПО). Фактически происходит возврат обеспечения по займу;

Дебет 51 (50) субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 58-3 «Предоставленные займы»
– отражено поступление денег по второй части РЕПО (в части погашения основного долга);

Дебет 51 (50) субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 76 субсчет «Расчеты по РЕПО»
– отражено перечисление денег по второй части РЕПО (в части погашения процентов за пользование деньгами).

Такой порядок следует из положений статьи 51.3 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, пунктов 2, 3, 8, 25, 27, 34 ПБУ 19/02, пунктов 3, 7, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99, Инструкции к плану счетов (счета 50, 51, 76, 58, 91, 008), подпункта 1 пункта 4 статьи 282, статей 250 и 271 Налогового кодекса РФ.

Учет у дебитора

Если покупатель по первой части сделки является дебитором, сделку отразите следующим образом:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 51 (50)
– перечислена оплата по первой части РЕПО по цене, установленной в договоре.

По сути, перечисленные деньги являются обеспечением по займу в ценных бумагах.

Поступление облигаций (как внеоборотного актива) отразите на счете 76 субсчет «Ценные бумаги, полученные по РЕПО». Отражать облигации в составе финансовых вложений нельзя:

Дебет 76 субсчет «Ценные бумаги, полученные по РЕПО» Кредит 66 субсчет «Заем ценными бумагами»
– отражено поступление облигаций по первой части РЕПО (данные о стоимости из записи по счету ДЕПО).

В момент исполнения первой части РЕПО никаких налоговых последствий не возникает. При этом отрицательную разницу между ценой второй и первой части сделки нужно признавать в расходах как проценты в общем порядке, предусмотренном для краткосрочных займов в бухучете и при налогообложении в пределах норм.

В бухучете отразите проценты так:

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Проценты по РЕПО»
– отражено начисление процентов по сделке РЕПО.

Обратный выкуп по цене меньшей, чем первая часть сделки, отразите проводками:

Дебет 66 субсчет «Заем ценными бумагами» Кредит 76 субсчет «Ценные бумаги, полученные по РЕПО
– отражен возврат облигаций по второй части РЕПО (данные о стоимости из записи по счету ДЕПО). Фактически это возврат займа;

Дебет 66 субсчет «Проценты по РЕПО» Кредит 76 субсчет «Расчеты по РЕПО»
– отражено погашение задолженности по уплате процентов за счет средств, полученных по первой части РЕПО;

Дебет 51 (50) субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 76 субсчет «Расчеты по РЕПО»
– отражено перечисление денег по второй части РЕПО в части погашения основного долга.

Такой порядок следует из положений статьи 51.3 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, пункта 3 ПБУ 10/99, абзаца 2 пункта 3, пунктов 2, 4, 5, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, Инструкции к плану счетов (счета 50, 51, 66, 76, 91), подпункта 2 пункта 4 статьи 282, статей 265, 269 и 272 Налогового кодекса РФ.