Корпоративные облигации могут приносить держателю доход в виде процентного (купонного) дохода или дисконта (ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ).
Расчет сумм купонного дохода или дисконта по облигации, которую нужно отразить в бухучете и при налогообложении, оформите бухгалтерской справкой (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 3 ст. 43 и п. 4 ст. 328 НК РФ).
О том, как рассчитать сумму купонного дохода, см. Как держателю рассчитать купонный доход по корпоративной облигации.
Правила бухучета различны в зависимости от того, что учитывается по корпоративной облигации – купонный доход или дисконт.
Бухучет купонного дохода
Накопленный купонный доход, уплаченный контрагенту при приобретении облигации, и купонный доход, начисленный организацией за время владения облигацией, учитывайте по-разному.
Ситуация: как в бухучете отразить сумму накопленного купонного дохода по облигации, уплаченную продавцу в составе цены приобретения этой ценной бумаги?
Учтите данную сумму в первоначальной стоимости облигации.
Сумма уплаченного продавцу накопленного купонного дохода является частью цены, за которую приобретаются облигации. Следовательно, ее можно учесть в первоначальной стоимости облигаций (письма Минфина России от 9 декабря 2008 г. № 07-05-06/248, от 22 ноября 2004 г. № 07-05-14/303, от 14 января 2004 г. № 16-00-14/11).
При этом первоначальная стоимость облигации определяется как сумма, причитающаяся продавцу за облигацию (цена облигации), и суммы расходов, непосредственно связанных с приобретением данной ценной бумаги. Такой порядок установлен пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02 и Инструкцией к плану счетов.
Приобретенные облигации учитываются по первоначальной стоимости в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» – 58-2.
Для этого откройте к счету 58-2 отдельные субсчета для отражения накопленного купонного дохода и стоимости облигации без учета данной суммы (например, субсчета «Стоимость облигации без учета накопленного купонного дохода, уплаченного при ее получении» и «Накопленный купонный доход уплаченный»).
Сделайте такие проводки в учете:
Дебет 58-2 «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода» Кредит 62, 76
– учтена облигация по стоимости приобретения без учета накопленного купонного дохода, уплаченного контрагенту при ее получении;
Дебет 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный» Кредит 62, 76
– учтена в первоначальной стоимости облигации сумма накопленного купонного дохода, уплаченная при получении облигации.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 62, 76).
Выплату купонного дохода (в части, относящейся к сумме, уплаченной при приобретении облигации) в этом случае отразите так:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– получен купонный доход, сумма которого ранее уплачена продавцу;
Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– отражен в составе прочих доходов купонный доход по облигации, уплаченный при ее приобретении.
Такой порядок следует из пункта 34 ПБУ 19/02 и пункта 7 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 76 и 91).
По мере получения выплат по купону, ранее уплаченному продавцу облигации, равномерно уменьшайте балансовую (первоначальную) стоимость облигации и финансовый результат на сумму погашенного эмитентам купона, относящегося к отчетному периоду:
Дебет 91-2 Кредит 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный»
– списана на расходы разница между первоначальной и номинальной стоимостью облигации в виде накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении облигации.
Такие выводы можно сделать из положений пункта 22 ПБУ 19/02 и пункта 16 ПБУ 9/99.
Пример отражения в бухучете накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу корпоративной облигации при ее приобретении
30 ноября (год не високосный) ООО «Альфа» приобрело облигацию за 10 249 руб. (из них цена облигации – 10 000 руб., НКД – 249 руб.).
Номинал облигации – 10 000 руб. Заявленный при эмиссии доход по облигации – 10 процентов в год. Дата выпуска облигации – 30 августа. Дата начала начисления купона – 1 сентября.
Купонный доход (т. е. с момента выпуска облигации) не выплачивался. Выплата купонного дохода – 1 февраля следующего года.
Облигация не обращается на рынке ценных бумаг.
1 февраля следующего года «Альфа» получила от эмитента облигации купонный доход в размере 419 руб. за первый купонный период.
Бухгалтер «Альфы» отразил приобретение облигации и получение по ней дохода в учете так.
30 ноября:
Дебет 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода» Кредит 76
– 10 000 руб. – учтена облигация по стоимости приобретения без учета накопленного купонного дохода, уплаченного контрагенту при ее получении;
Дебет 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный» Кредит 76
– 249 руб. (10 249 руб. – 10 000 руб.) – учтена в первоначальной стоимости облигации сумма накопленного купонного дохода, уплаченная при ее приобретении.
31 декабря:
Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 85 руб. (10 000 руб. × 10% : 365 дн. × 31 дн.) – начислен купонный доход по облигации за декабрь.
31 января следующего года:
Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 85 руб. (10 000 руб. × 10% : 365 дн. × 31 дн.) – начислен купонный доход по облигации за январь.
1 февраля следующего года:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– 419 руб.– получен купонный доход по облигации;
Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 249 руб. – отражен в составе прочих доходов купонный доход по облигации, уплаченный при ее приобретении;
Дебет 91-2 Кредит 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный»
– 249 руб. – списана на расходы разница между первоначальной и номинальной стоимостью облигации в виде накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении облигации.
Купонный доход, причитающийся организации за время владения облигацией, включите в состав прочих доходов отчетного периода (п. 34 ПБУ 19/02 и п. 7 ПБУ 9/99).
Сумму купона учтите на счете 76, к которому откройте субсчет «Накопленный купонный доход начисленный». В учете сделайте проводку:
Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– начислен купонный доход по облигации.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 91, 76).
Доход за отчетный период (месяц) начисляйте на наиболее раннюю из следующих дат:
- последний день отчетного периода (месяца) – если на эту дату облигация является собственностью организации;
- день выплаты купонного дохода, если он наступил ранее, чем отчетная дата;
- день выбытия облигации из собственности организации (например, при реализации);
- день, когда облигацию необходимо предъявить к погашению (конец срока обращения облигации).
Это следует из пунктов 7 и 16 ПБУ 9/99.
Поступление купонного дохода от эмитента отразите так:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– получен купонный доход по облигации.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 51, 76).
При выбытии облигации (в т. ч. погашении) сумму начисленного, но не полученного организацией купона (включаемого в стоимость облигации при реализации или получаемого от эмитента при окончательном расчете) учтите в расходах по дебету счета 91-2 «Прочие расходы»:
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по купонному доходу, оплаченная при погашении облигации (оплаченная покупателем облигации).
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 76, 91).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении купонного дохода по приобретенной корпоративной облигации
6 октября ООО (год не високосный) «Альфа» приобрело у эмитента 10 облигаций номиналом 10 000 руб. с заявленным условиями выпуска купонным доходом 10 процентов в год (1000 руб. в год).
Дата выпуска облигации – 4 октября, период обращения – 2 года, дата погашения – 23 сентября.
Купонный период по облигации – 180 дней. Он начинает начисляться с первого дня размещения облигации. Первая купонная выплата – 2 апреля следующего года. Начало размещения облигаций – 5 октября текущего года. Согласно условиям эмиссии начиная со второго дня размещения облигаций покупатель при совершении сделки купли-продажи облигаций уплачивает эмитенту сумму накопленного купонного дохода.
По условиям сделки купли-продажи облигаций «Альфа» перечислила эмитенту 100 027 руб. (10 000 руб./шт. × 10 шт. + 10 000 руб./шт. × 10 шт. × 10% × 1 дн. : 365 дн.).
Согласно учетной политике «Альфы» накопленный купонный доход по облигациям учитывается на отдельном субсчете к счету 58-2. Единицей бухучета является одна ценная бумага.
Бухгалтер «Альфы» отразил приобретение облигаций в учете так:
Дебет 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода» Кредит 76
– 100 000 руб. (10 000 руб./шт. × 10 шт.) – учтены облигации по стоимости приобретения без учета накопленного купонного дохода, уплаченного контрагенту при ее получении (при этом в аналитическом учете бухгалтер отразил приобретение 10 облигаций номинальной стоимостью 10 000 руб.);
Дебет 58-2 «Накопленный купонный доход уплаченный» Кредит 76
– 27 руб. (100 027 руб. – 100 000 руб.) – учтена в первоначальной стоимости облигаций сумма накопленного купонного дохода, уплаченная при ее приобретении.
31 октября бухгалтер «Альфы» рассчитал и начислил купонный доход по облигации за период с 6 по 31 октября:
Дебет 76 «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 685 руб. (10 000 руб./шт. × 10 шт. × 10% : 365 дн. × 25 дн.) – начислен купонный доход по облигациям за октябрь.
30 ноября бухгалтер «Альфы» рассчитал и начислил купонный доход по облигации за ноябрь текущего года:
Дебет 76 «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 822 руб. (10 000 руб./шт. × 10 шт. × 10% : 365 дн. × 30 дн.) – начислен купонный доход по облигациям за ноябрь.
31 декабря бухгалтер «Альфы» рассчитал и начислил купонный доход по облигации за декабрь текущего года:
Дебет 76 «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 849 руб. (10 000 руб./шт. × 10 шт. × 10% : 365 дн. × 31 дн.) – начислен купонный доход по облигациям за декабрь.
Таким образом, в учете «Альфы» по состоянию на 31 декабря текущего года числится накопленный купонный доход по облигациям в сумме 2383 руб. (27 руб. + 685 руб. + 822 руб. + 849 руб.).
Порядок расчета налогов по облигациям с купонным доходом зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
Бухучет дисконта
Бухучет облигации, полученной с дисконтом, различается в зависимости от того, обращается облигация на рынке ценных бумаг или нет.
Котирующиеся облигации учтите по первоначальной стоимости. Доход в виде дисконта отражайте в момент его образования, то есть на дату погашения облигаций (дату возникновения у организации права на получение указанного дохода от эмитента облигаций). Это следует из пунктов 7 и 16, ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02. В учете сделайте одновременно записи по выбытию финансовых вложений и получению выплаты от эмитента. Финансовый результат этой операции и будет дисконтом. Подробнее об этом см. Как отразить в учете реализацию и прочее выбытие облигации.
Для некотирующихся облигаций в учетной политике для целей бухучета организация вправе прописать один из следующих вариантов:
- учет облигации по стоимости приобретения (первоначальной стоимости) c последующей корректировкой на дисконт. При этом сумма дисконта равномерно относится в состав прочих доходов организации;
- учет облигации по стоимости приобретения (первоначальной стоимости) без учета дисконта.
Такие правила следуют из пунктов 21–22 ПБУ 19/02.
При равномерном распределении суммы дисконта (первый способ) ежемесячно увеличивайте балансовую (первоначальную) стоимость облигации и финансовый результат на сумму дисконта, относящегося к отчетному периоду. Отражайте это так:
Дебет 58-2 Кредит 91-1
– признан доход в виде части дисконта по облигации.
Таким образом, при данном варианте учета в момент погашения облигации (в срок и в полном объеме) его балансовая стоимость станет равна номинальной. А финансовый результат от данной операции – нулю, так как вся сумма дисконта уже будет учтена в доходах предыдущих отчетных периодов (п. 22 ПБУ 19/02 и п. 16 ПБУ 9/99).
При втором способе облигации учитываются по первоначальной стоимости все время, которое они находятся в собственности организации. При этом дисконт никак не влияет на стоимость актива и финансовые результаты организации.
При таком варианте учета дисконт по облигации нужно учесть при ее выбытии, в частности, в момент погашения как финансовый результат от операции.
Это следует из пунктов 21, 25 и 26 ПБУ 19/02, пунктов 7, 10.6 и 16 ПБУ 9/99, пунктов 11 и 14.1 ПБУ 10/99.
При необходимости в момент получения купона (дисконта) начислите НДС. Отразите это в учете так:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с процентов (дисконта) по облигации.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 91, 68).
Порядок расчета налогов по облигациям с дисконтом зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
ОСНО: налог на прибыль
При налогообложении по-разному учитывайте суммы купонного дохода:
- образовавшегося до того, как организация приобрела облигацию (НКД, уплаченный при приобретении облигации);
- образовавшегося в период, когда облигация являлась собственностью организации (купонный доход, начисленный (полученный) самой организацией).
Накопленный купонный доход, выплаченный при приобретении ценной бумаги, для целей налогообложения в доходах не отражайте независимо от метода расчета налога на прибыль. Это объясняется тем, что при его выплате организация не получает экономической выгоды (дохода), так как несла аналогичные расходы по его оплате продавцу (ст. 43 НК РФ).
Порядок налогообложения купонного дохода, причитающегося организации за время владения облигацией, зависит от причины, в связи с которой он образуется:
- в связи с текущими начислениями (выплатами) купона;
- в связи с выбытием облигации (в т. ч. погашением).
Такой порядок следует из положений статей 248–250 и 280 Налогового кодекса РФ и разъяснен письмом Минфина России от 8 августа 2002 г. № 04-02-06/1/113.
Сумму текущего дохода по корпоративной облигации включите в состав внереализационных доходов отчетного периода (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Доход по облигации в виде дисконта учтите в составе внереализационных доходов только в том случае, если он предусмотрен условиями эмиссии ценных бумаг (п. 3 ст. 43, п. 1 ст. 328 НК РФ и письма Минфина России от 14 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/82, от 12 марта 2009 г. № 03-03-06/2/43, от 26 сентября 2008 г. № 03-03-06/2/129). В этом случае в целях налогообложения дисконт как заранее заявленный доход отражается так же, как процент по долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).
Если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления, доход по облигации учитывайте:
- в последний день каждого месяца;
- на дату выплаты купонного дохода.
При условии, что на данную дату облигация продолжает оставаться собственностью организации. Такой порядок следует из пунктов 1, 4, 5 статьи 328 и пункта 6 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Подробнее о том, как рассчитать сумму купонного дохода (в виде текущих начислений), см. Как держателю рассчитать купонный доход по корпоративной облигации.
Если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, доход признавайте в день фактического поступления купона или дисконта.
При получении выплаты в первый раз в состав внереализационных доходов включите сумму выплаты, уменьшенную на НКД, уплаченный продавцу при приобретении облигации. Так как его сумма не должна влиять на налогообложение.
Рассчитывать сумму накопленного купонного дохода, выплаченного продавцу, нет необходимости. Она указана в документах на приобретение облигации (например, в договоре, расчетных документах).
При последующих выплатах в доходы включайте всю сумму, полученную от эмитента.
Такой порядок следует из статей 280, 328 и пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
При выбытии облигации (например, ее реализации или погашении) купон по ней учтите в составе сделки. Отдельно от операции по выбытию его не рассчитывайте.
При этом свою особенность отдельного расчета купонного дохода при выбытии ценных бумаг имеют сделки по облигациям с ипотечным покрытием. По ним нужно раздельно рассчитывать налоговую базу по купонному доходу в связи с выбытием облигации с ипотечным покрытием и налоговую базу от их реализации (иного выбытия). Так как эти виды доходов облагаются налогом на прибыль по разным ставкам.
Такой порядок следует из пункта 4 статьи 284, статьи 280 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/29.
Подробнее о расчете финансового результата (прибыли или убытка) от реализации или погашения облигации см. Как отразить в учете реализацию и прочее выбытие облигации.
Доход по корпоративным облигациям при расчете налога на прибыль облагается по разным ставкам в зависимости от вида облигации.
Купонный доход (дисконт) по корпоративным облигациям с ипотечным покрытием (в т. ч. полученный от покупателя при выбытии), эмитированным до 1 января 2007 года, облагается по ставке 9 процентов. По облигациям того же вида, эмитированным после 1 января 2007 года, – по ставке 15 процентов.
Доход по остальным корпоративным облигациям облагается по ставке 20 процентов независимо от того, как именно он получен: как текущая купонная выплата или как доход от реализации (погашения) облигации.
Такой порядок установлен пунктами 1, 4 статьи 284 Налогового кодекса РФ и разъяснен письмом Минфина России от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/29.
ОСНО: НДС
Если облигация была получена за товары (работы, услуги), которые облагаются НДС, то проценты (дисконт) по облигации увеличивают налоговую базу по этому налогу. Однако НДС нужно начислить не со всей суммы купонного дохода, а лишь с той ее части, которая превышает размер процентов, рассчитанных по ставкам рефинансирования, действовавшим в периодах, за которые производится расчет. Причем начислить налог нужно только в момент получения купонного дохода. Такой порядок следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.
УСН
Если организация применяет упрощенку, купонный доход (дисконт) по облигации отразите в доходах в день их фактического поступления в размере полученной суммы (например, при погашении облигации или выплате очередного купонного дохода).
Этот порядок не зависит от того, какой объект налогообложения применяет организация: доходы или доходы за минусом расходов.
Такой порядок следует из абзаца 1 пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
Если организация применяет упрощенку, то текущие выплаты купонного дохода учитывайте в доходах в день их фактического поступления в размере полученной суммы. Этот порядок не зависит от того, какой объект налогообложения применяет организация: доходы или доходы за минусом расходов. Это следует из пункта 1 статьи 346.15, пункта 6 статьи 250 и абзаца 1 пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
Купонный доход (дисконт) по облигации, полученный в связи с ее выбытием (например, при погашении облигации или ее реализации), учитывайте по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 249 НК РФ). То есть налогооблагаемую базу определяйте по правилам, в соответствии с которыми эта операция учитывается при расчете налога на прибыль. При этом соблюдайте порядок, который организация на упрощенке должна применять в зависимости от выбранного объекта налогообложения. Например, если организация рассчитывает единый налог с объекта налогообложения доходы, расходы в виде купонного дохода, уплаченного при приобретении облигации, при расчете налога не учитывайте. Доходы (независимо от применяемого объекта налогообложения) формируйте по мере поступления оплаты. Это следует из пункта 1 статьи 346.14, пунктов 1 и 2 статьи 346.18 и пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
ЕНВД
На уплату ЕНВД переводятся только определенные виды деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Операции с ценными бумагами (в т. ч. получение дохода по ним) в этом перечне не поименованы. Соответственно, финансовый результат от такой операции не учитывайте как относящийся к деятельности на ЕНВД. С суммы дохода по облигации нужно рассчитать налоги в соответствии с общей системой налогообложения (п. 9 и 10 ст. 274 НК РФ).
ОСНО и ЕНВД
Доходы по облигациям учитывайте в соответствии с общей системой налогообложения. Так как на уплату ЕНВД переводятся только определенные виды деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Операции с ценными бумагами (в т. ч. получение дохода по ним) в этом перечне не поименованы. Соответственно, финансовый результат от такой операции не учитывайте как относящийся к деятельности на ЕНВД. Такой порядок следует из пунктов 9 и 10 статьи 274 и пункта 7 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ.
