Как оформить и отразить в учете передачу имущества в залог

1. << Начало
2. ОСНО
3. Расходы на страхование
4. Расходы на оплату услуг залогодателя
5. Расходы на независимую оценку имущества
6. Амортизация заложенного имущества
7. Прекращение залога
8. Продажа заложенного имущества
9. Обеспечение залогом обязательства другой организации
10. УСН
11. ЕНВД

<< Начало

ОСНО

При расчете налога на прибыль передача имущества в залог расходом не признается (п. 32 ст. 270 НК РФ).

При передаче имущества в залог право собственности на него к залогодержателю не переходит (ст. 334, 335 ГК РФ). То есть реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) в данном случае отсутствует. Следовательно, у организации, выдавшей залог, объект обложения НДС не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Залогодатель или залогодержатель (в зависимости от того, у кого остается предмет залога) должен застраховать предмет залога (за счет залогодателя) и обеспечить ему сохранность (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 343 ГК РФ). О налоговом учете расходов на страхование имущества (в т. ч. передаваемого в залог) см. Как отразить в учете расходы по страхованию имущества.

Расходы на страхование

Ситуация: может ли залогодатель учесть при расчете налога на прибыль расходы на страхование заложенного имущества? Залогодатель является должником по обязательству, обеспечиваемому залогом.

Да, может.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 343 Гражданского кодекса РФ заложенное имущество должно быть застраховано за счет залогодателя, если иное не предусмотрено законом или договором. Независимо от того, у кого находится предмет залога (у залогодателя или у залогодержателя), расходы по его страхованию несет залогодатель (подп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ). Следовательно, для него такие расходы являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 15 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/103 и от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/4/42.

Страхование предметов залога относится к добровольному страхованию. Такой вывод можно сделать из положений пункта 2 статьи 927 Гражданского кодекса РФ. В нем сказано, что имущественное страхование является обязательным, только если законодательство требует от организации страховать имущество других лиц. Поскольку залогодатель страхует свое имущество, а сама обязанность по страхованию возникает, если иное не предусмотрено законом или договором, для него такое страхование является добровольным.

Расходы на добровольное страхование имущества, которое является предметом залога, можно включить в расходы при расчете налога на прибыль в размере фактических затрат (подп. 7 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ). Налоговый учет затрат на страхование зависит от периодичности уплаты страховой премии и от метода признания доходов и расходов, который применяет организация. Подробнее об этом см. Как отразить в учете расходы по страхованию имущества.

Ситуация: может ли залогодатель учесть при расчете налога на прибыль расходы на страхование заложенного имущества? Залогодатель не является должником по обязательству, обеспечиваемому залогом.

Да, может. При условии что такие расходы удастся экономически обосновать.

По общему правилу затраты на добровольное страхование заложенного имущества можно в полной сумме включить в расходы при расчете налога на прибыль (подп. 7 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ). То, что это добровольное страхование, следует из положений пункта 2 статьи 927 Гражданского кодекса РФ. Заложенное имущество должно быть застраховано за счет залогодателя, если иное не предусмотрено законом или договором. То есть независимо от того, у кого находится предмет залога (у залогодателя или залогодержателя), расходы по его страхованию несет залогодатель (подп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ).

Но расходы на такое страхование, как и любые другие, нужно экономически обосновать (п. 1 ст. 252 НК РФ). Это легко сделать, если залогодатель является должником по обязательству, обеспечиваемому залогом.

А вот в случае, когда залогодатель не является должником по обязательству, обосновать расходы на страхование залога сложнее. Интерес организации выступить залогодателем в такой сделке должен быть очевидным. Например, можно предоставить залог за вознаграждение. И в дальнейшем получить от организации, за которую вносится залог, какие-либо обязательства, связанные с предпринимательской деятельностью.

Расходы на оплату услуг залогодателя

Ситуация: может ли организация-должник учесть в расходах суммы, которые она выплатила залогодателю за то, что он предоставляет для обеспечения ее обязательств свое имущество в залог?

Да, может, но при соблюдении определенных условий.

По гражданскому законодательству залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335 ГК РФ). Однако этого недостаточно для того, чтобы вознаграждение, выплачиваемое должником залогодателю – третьему лицу, можно было учесть при расчете налога на прибыль. Расходы, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, выплачиваемое вознаграждение должно отвечать этим условиям. Во-первых, должнику нужно подтвердить, что появление обязательства, для обеспечения которого он обращается к залогодателю – третьему лицу, связано с его предпринимательской деятельностью. Во-вторых, необходимо правильно оформить отношения, возникающие между должником, залогодателем и залогодержателем.

По мнению представителей налоговой службы, расходы на выплату вознаграждения залогодателю – третьему лицу будут обоснованными при наличии:

договора между должником и залогодателем (с условием об оплате его услуг по предоставлению и страхованию заложенного имущества);

договора между должником и залогодержателем (с условием о том, что предмет залога будет предоставлен третьим лицом);

договора между залогодержателем и залогодателем (третьим лицом) о предоставлении имущества в залог по обязательствам должника.

Аналогичные разъяснения, в частности, содержатся в письме УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 20-12/56673.

Расходы на независимую оценку имущества

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на независимую оценку имущества (в т. ч. ценных бумаг)? Организация передает имущество в залог для обеспечения своего обязательства.

Официальные разъяснения контролирующих ведомств неоднозначны. В статье 270 Налогового кодекса, где перечислены расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли, нет запрета на включение в налоговую базу затрат на независимую оценку имущества.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а также перечень внереализационных расходов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, являются открытыми (подп. 40 и 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следовательно, к ним можно отнести любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, в том числе и затраты на независимую оценку имущества, передаваемого в залог (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В письмах от 15 февраля 2008 г. № 03-03-04/1/103 и от 15 февраля 2008 г № 03-03-06/1/103 Минфин России подтверждает право залогодателя учитывать расходы на оценку предмета залога при налогообложении прибыли. Однако такой вывод сделан лишь в отношении расходов на оценку недвижимого имущества, причем ссылок на нормы налогового законодательства, в соответствии с которыми можно учесть эти расходы, письма финансового ведомства не содержат. Некоторые арбитражные суды признают, что расходы на оценку залогового обеспечения уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль согласно подпункту 40 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (см., например, постановление ФАС Московского округа от 10 октября 2008 г. № КА-А40/8775-08).

Что касается расходов на оценку ценных бумаг, передаваемых в залог, то в письме от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/601 Минфин России отрицал право залогодателя учитывать эти расходы при налогообложении прибыли. Письмо основано на следующих положениях. Случаи, когда расходы на оценку ценных бумаг можно учесть при расчете налога на прибыль, перечислены в Налоговом кодексе РФ. В частности, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму таких расходов, если реализует ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке, и определяет расчетную цену с привлечением независимого оценщика (п. 6 ст. 280 НК РФ). Возможность учета расходов на оценку ценных бумаг при их передаче в залог Налоговым кодексом РФ не предусмотрена (ст. 264, 265 и 280 НК РФ). Следовательно, включить такие затраты в расчет налоговой базы по налогу на прибыль нельзя.

Учитывая неоднозначность официальных разъяснений, окончательное решение в рассматриваемой ситуации организация должна принять самостоятельно. Не исключено, что при проверке налоговая инспекция признает неправомерным включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на оценку имущества, передаваемого в залог. В этом случае организации придется отстаивать свою позицию в суде. Устойчивой арбитражной практики по этой проблеме пока нет.

Амортизация заложенного имущества

Ситуация: нужно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, переданному в залог? Имущество находится у организации-залогодателя и используется им в предпринимательской деятельности.

Да, нужно.

Являясь собственником имущества, организация вправе распоряжаться им по своему усмотрению, в том числе и отдавать в залог (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Использование основного средства – предмета залога в предпринимательской деятельности организации-залогодателя правомерно (ст. 346 ГК РФ). Поэтому при передаче основного средства в залог нет оснований исключать его даже временно из состава амортизируемого имущества.

Начисление амортизации приостанавливается лишь при:

передаче основного средства в безвозмездное пользование;

переводе основного средства на консервацию на срок более трех месяцев;

восстановлении объекта (реконструкции, модернизации), продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Об этом сказано в пункте 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Ни одна из названых ситуаций не связана с передачей основного средства в залог. Значит, амортизацию по нему нужно продолжать начислять в общем порядке.

Прекращение залога

При надлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства залог прекращается. Если заложенное имущество находилось у залогодержателя, он обязан его вернуть залогодателю (п. 2 ст. 352 ГК РФ). Эта операция не приводит к увеличению экономических выгод залогодателя, поэтому при расчете налога на прибыль возврат залога доходом не признается (ст. 41 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с предоставлением залога. Залогодатель-должник исполнил свои обязательства по договору, обеспеченному залогом. Заложенное имущество возвращено залогодателю

1 октября ООО «Торговая фирма "Гермес"» под залог имущества предоставило ООО «Альфа» заем в сумме 1 000 000 руб. сроком на три месяца. Месячная плата за пользование займом составляет 1 процент от выданной суммы. Предметом залога являются материалы, балансовая стоимость которых составляет 1 200 000 руб. В договоре о залоге стороны оценили материалы в 1 100 000 руб. Предмет залога остается у «Альфы». Проценты по договору займа «Альфа» уплачивает ежемесячно. Налог на прибыль «Альфа» платит поквартально.

«Альфа» застраховала переданные в залог материалы на время действия договора займа с 1 октября по 31 декабря (92 дня). Страховая премия – 30 000 руб. была уплачена единовременно 1 октября.

Заем был погашен 31 декабря. В этот же день истек срок действия договора залога.

Операции, связанные с предоставлением и возвратом залога, отражены в бухучете «Альфы» следующим образом.

1 октября:

Дебет 51 Кредит 66
– 1 000 000 руб. – получен заем;

Дебет 009
– 1 100 000 руб. – отражена договорная стоимость материалов, переданных в залог;

Дебет 76-1 Кредит 51
– 30 000 руб. – перечислены страховые взносы (страховая премия).

Ежемесячно в течение срока действия договора займа (в последний день месяца):

Дебет 91-2 Кредит 66
– 10 000 руб. (1 000 000 руб. × 1%) – начислены проценты за пользование займом;

Дебет 66 Кредит 51
– 10 000 руб. – перечислены проценты за пользование займом;

Дебет 91-2 Кредит 76-1
– 10 109 руб. (30 000 руб. : 92 дн. × 31 дн.) – отнесена на расходы сумма страховых взносов за октябрь (декабрь).

Сумма страховых взносов за ноябрь составляет 9783 руб. (30 000 руб. : 92 дн. × 30 дн.).

Поскольку срок действия договора страхования не превышает одного отчетного периода, в налоговом учете страховая премия учитывается единовременно в октябре. В связи с этим 31 октября в бухучете отражается отложенное налоговое обязательство с возникшей налогооблагаемой временной разницы:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 3978 руб. ((30 000 руб. – 10 109 руб.) × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между суммой расходов на страхование, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете.

Отложенное налоговое обязательство погашается по мере переноса на расходы остальной суммы страховой премии:

30 ноября в сумме 1957 руб. (9783 руб. × 20%);
31 декабря в сумме 2022 руб. (10 109 руб. × 20%).

31 декабря:

Дебет 66 Кредит 51
– 1 000 000 руб. – отражен возврат займа;

Кредит 009
– 1 100 000 руб. – списана сумма выданного обеспечения по договору залога.

При расчете налога на прибыль за октябрь, ноябрь и декабрь бухгалтер «Альфы» включал в состав расходов месячную долю страховой премии в размере 10 109 руб., 9783 руб. и 10 109 руб. соответственно.

Продажа заложенного имущества

Если организация не исполнила обязательства, обеспеченные залогом, залогодержатель вправе продать заложенное имущество. Поскольку до продажи заложенного имущества его собственником остается залогодатель, доходы от реализации предмета залога возникают именно у него (ст. 249 НК РФ). Если залогодатель рассчитывает налог на прибыль методом начисления, признайте доход на дату реализации имущества независимо от фактического поступления оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ). Если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, признайте доход на дату получения денег от реализации заложенного имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ). Если залог был предоставлен в денежной форме, датой получения дохода будет день принятия решения об обращении взыскания на залог (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Доходы от реализации заложенного имущества залогодатель вправе уменьшить на его остаточную стоимость (для амортизируемого имущества) или на цену его приобретения (создания) (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Сумму возмещения затрат залогодержателя, связанных с реализацией заложенного имущества, включите в состав прочих расходов (подп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом такие расходы должны соответствовать критериям статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Санкции за невыполнение (ненадлежащее выполнение) обязательств по договору, обеспеченному залогом, можно включить в состав внереализационных расходов на дату их признания или на дату вступления в силу решения суда (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подробнее о налоговом учете санкций см. Как отразить в учете санкции за нарушение договора, предъявленные контрагентом.

При реализации предмета залога из-за неисполнения обеспеченного залогом обязательства залогодатель обязан начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключением из этого правила является имущество, реализация которого не облагается НДС в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ. При передаче права собственности на предмет залога налоговую базу по НДС определяйте как рыночную стоимость заложенного имущества без включения налога (п. 2 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с реализацией предмета залога. Залогодатель-должник не исполнил свои обязательства по договору, обеспеченному залогом. Заложенное имущество продано с публичных торгов

ООО «Альфа» 3 сентября приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 472 000 руб. (в т. ч. НДС – 72 000 руб.) с отсрочкой платежа на один месяц. Договором поставки предусмотрено, что обеспечением исполнения обязательства по оплате товаров является автомобиль, принадлежащий «Альфе» на праве собственности. В договоре о залоге автомобиль оценен в 600 000 руб. Предмет залога остается у залогодателя («Альфы») и учитывается на отдельном субсчете, открытом к счету 01 «Основные средства, переданные в залог». Доходы и расходы для расчета налога на прибыль «Альфа» определяет методом начисления.

Залогодатель использует автомобиль в производственной деятельности. В бухгалтерском и налоговом учете «Альфа» применяет линейный метод начисления амортизации. Установленный срок службы автомобиля – 40 месяцев (основное средство отнесено к третьей амортизационной группе).

Первоначальная стоимость автомобиля – 560 000 руб. На момент заключения договора залога по нему была начислена амортизация в сумме 42 000 руб. Поскольку в период действия договора залога автомобиль используется в производственной деятельности, вплоть до реализации «Альфа» начисляет по нему амортизацию в размере 14 000 руб. в месяц.

В установленный срок «Альфа» не выполнила обязательство по оплате товаров. По договору поставки за просрочку оплаты полученных товаров организация признала штраф в сумме 20 000 руб., предъявленный поставщиком («Гермес»). На залог было обращено взыскание, и он был продан с публичных торгов 28 декабря за 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.). Из выручки от реализации залогодержатель удержал общую сумму задолженности «Альфы» в размере 492 000 руб. (472 000 руб. + 20 000 руб.). Оставшаяся часть выручки – 98 000 руб. (590 000 руб. – 492 000 руб.) поступила на расчетный счет «Альфы» 31 декабря.

Операции, связанные с реализацией предмета залога, отражены в бухучете «Альфы» следующим образом.

28 декабря:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства, переданные в залог»
– 560 000 руб. – списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 98 000 руб. (42 000 руб. + 14 000 руб./мес. × 4 мес.) – списана начисленная амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 462 000 руб. (560 000 руб. – 98 000 руб.) – учтена в составе прочих расходов остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 91-1
– 590 000 руб. – отражен доход от продажи предмета залога;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – начислен НДС;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем» Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»
– 590 000 руб. – отнесена сумма дохода от продажи предмета залога на расчеты с залогодержателем;

Дебет 60 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем»
– 472 000 руб. – погашена задолженность по оплате товаров за счет средств, полученных от продажи предмета залога;

Кредит 009
– 600 000 руб. – списана стоимость выданного обеспечения;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем»
– 20 000 руб. – признан штраф за просрочку оплаты товаров.

31 декабря:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем»
– 98 000 руб. (590 000 руб. – 472 000 руб. – 20 000 руб.) – получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над суммой обеспеченного залогом обязательства и величиной штрафа.

В налоговом учете доход от реализации заложенного имущества «Альфа» признала в декабре. Поскольку доход от реализации заложенного имущества (500 000 руб.) можно уменьшить на его остаточную стоимость (462 000 руб.), налогооблагаемый доход составил 38 000 руб.

Штраф (20 000 руб.) бухгалтер «Альфы» учел во внереализационных расходах на момент его признания.

Обеспечение залогом обязательства другой организации

Ситуация: может ли залогодатель учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с предоставлением своего имущества в залог по обязательству должника?

Ответ на этот вопрос зависит от условий, на которых организация предоставляет свое имущество в залог: за плату (вознаграждение) или безвозмездно.

По гражданскому законодательству залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335 ГК РФ). Однако этого недостаточно для того, чтобы расходы, понесенные залогодателем – третьим лицом, можно было учесть при расчете налога на прибыль. Расходы, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, расходы, которые залогодатель понес в связи с предоставлением своего имущества в залог по обязательствам другой организации, должны отвечать этим условиям.

По мнению контролирующих ведомств, предоставление собственного имущества в залог в обеспечение обязательств другой организации следует рассматривать как услугу, оказываемую должнику. Такую услугу залогодатель может оказывать как за плату (вознаграждение), так и безвозмездно.

Если имущество предоставляется в залог на безвозмездной основе, то никаких доходов у залогодателя быть не может. Следовательно, возникающие у него расходы (например, расходы на страхование предмета залога) нельзя признать экономически обоснованными (связанными с деятельностью, направленной на получение доходов).

Если же имущество предоставляется в залог за плату (вознаграждение), у залогодателя образуются доходы, с которых он должен заплатить налог на прибыль. В этом случае расходы, связанные с предоставлением имущества в залог, можно признать экономически обоснованными. Документально эти расходы можно подтвердить договором между залогодателем и должником, обязательства которого обеспечивает залог. В этом договоре должна быть предусмотрена обязанность должника по оплате услуг (вознаграждению) залогодателя (в т. ч. по страхованию предмета залога). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 3 октября 2006 г. № 03-03-04/1/679, УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 20-12/56673).

УСН

При расчете единого налога передача имущества в залог расходом не признается. Поэтому стоимость заложенного имущества не уменьшает налоговую базу ни у организаций, которые платят единый налог с доходов (п. 1 ст. 346.18 НК РФ), ни у организаций, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами (п. 2 ст. 346.16, п. 32 ст. 270 НК РФ).

При надлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства залог прекращается. Если при этом заложенное имущество находилось у залогодержателя (кредитора), он обязан его вернуть залогодателю (должнику) (п. 2 ст. 352 ГК РФ). Возврат залога по договору доходом при расчете единого налога не признается (поступление залога не приводит к увеличению экономических выгод у организации, его выдавшей) (ст. 41 НК РФ).

Санкции за невыполнение (ненадлежащее выполнение) обязательств по договору, обеспеченному залогом, при расчете единого налога не учитываются:

у организаций, которые платят единый налог с доходов, потому что налоговую базу не уменьшают никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ);

у организаций, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, потому что в закрытом перечне расходов, который приведен в статье 346.16 Налогового кодекса РФ, такие расходы не поименованы.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога выдача организацией залога не повлияет.