Признание выручки
По общему правилу выручка от продажи товаров в бухучете признается только в том случае, если выполнены следующие условия:
- организация имеет право на получение этой выручки, что подтверждается договором или другим документом;
- сумма выручки может быть определена;
- организация получила оплату за товар либо отсутствует неопределенность в отношении получения оплаты (имеется уверенность в том, что в результате этой операции произойдет увеличение экономических выгод). Например, у организации есть документы (договор, накладная, гарантийное письмо, расписка и т. д.), на основании которых она может потребовать оплатить товар;
- право собственности на товар перешло к покупателю;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, в бухучете признайте не выручку, а кредиторскую задолженность. Аванс, полученный в счет будущих поставок, выручкой также не является (п. 3 ПБУ 9/99).
Такие правила установлены пунктами 3 и 12 ПБУ 9/99.
Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Ситуация: как определить момент перехода права собственности при продаже покупного товара (собственной продукции)?
В общем случае право собственности на товар (собственную продукцию) переходит к покупателю в момент передачи. Однако законом или договором может быть предусмотрен другой момент перехода права собственности. Такие правила установлены в пункте 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ.
Моментом передачи товара (собственной продукции) может быть:
- момент вручения покупателю (то есть момент фактического поступления товара (собственной продукции) в распоряжение покупателя или указанного им лица);
- сдача продавцом перевозчику (или в организацию связи);
- передача коносамента или другого товарораспорядительного документа.
Такие правила предусмотрены статьей 224 Гражданского кодекса РФ.
Кроме того, в некоторых случаях законодательство устанавливает особенности определения момента перехода права собственности. Например, право собственности переходит:
- при продаже недвижимого имущества – в момент государственной регистрации перехода права собственности (п. 2 ст. 223 и ст. 551 ГК РФ). Подробнее о том, в какой момент продавцу недвижимости отражать налогооблагаемый доход, см. Как по налогу на прибыль учитывать доходы и расходы от реализации амортизируемого имущества;
- при заключении договора найма-продажи – в момент оплаты товара (ст. 501 ГК РФ);
- при заключении договора мены – в момент получения организацией товаров (продукции) по товарообменной операции (ст. 570 ГК РФ).
Размер выручки
Выручку в бухучете отразите в сумме дебиторской задолженности. А если выручка признается в момент (после) погашения задолженности покупателем – в сумме поступления денежных средств (или другого имущества). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, размер выручки определяется как сумма поступивших денежных средств и дебиторской задолженности. Такие правила установлены в пункте 6 ПБУ 9/99.
Величину поступления и дебиторской задолженности определите исходя из договорной цены с учетом всех скидок и накидок (п. 6.5 и 6.1 ПБУ 9/99).
Если обязательство по договору меняется, то первоначальная величина выручки корректируется исходя из новых условий (п. 6.4 ПБУ 9/99).
Пример определения размера выручки от продажи товаров с учетом скидки и изменения обязательства
ООО «Торговая фирма "Гермес"» 20 января заключило договор поставки товара на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). По договору покупатель должен оплатить товар 20 февраля. Если товар будет оплачен досрочно, покупателю предоставляется скидка 10 процентов.
Покупатель оплатил товар досрочно – 1 февраля.
Первоначальный размер выручки составил – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). После того как была произведена корректировка на величину скидки, размер выручки составил 106 200 руб. (118 000 руб. – 118 000 руб. × 10%). Сумма НДС равна 16 200 руб. (106 200 руб. × 18/118).
Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.
20 января:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – признана выручка;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС.
1 февраля:
Дебет 51 Кредит 62
– 106 200 руб. – получена оплата от покупателя с учетом скидки;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 11 800 руб. – скорректирована выручка на сумму скидки;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1800 руб. – скорректирована сумма НДС с выручки.
Выручка по договору в иностранной валюте
Если договор заключен в иностранной валюте, порядок определения суммы выручки в бухучете зависит от того, предусмотрена ли договором предоплата.
Если аванс не предусмотрен, выручку определите так:
| Выручка | = | Сумма договора в иностранной валюте | × | Курс иностранной валюты к рублю на дату признания выручки |
Если договором предусмотрена авансовая форма оплаты, выручку определяйте по следующей формуле:
| Выручка | = | Сумма аванса в рублях | + | Сумма договора в иностранной валюте | – | Сумма аванса в иностранной валюте | × | Курс иностранной валюты к рублю на дату признания выручки |
При этом сумму аванса в рублях рассчитайте по формуле:
| Сумма аванса в рублях | = | Сумма аванса в иностранной валюте | × | Курс иностранной валюты к рублю на дату принятия к учету аванса |
Такой порядок следует из пунктов 9 и 10 ПБУ 3/2006.
Пример отражения в бухучете выручки от реализации товара с учетом полученного аванса. Стоимость договора выражена в иностранной валюте, расчеты производятся в рублях
ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор поставки товара на сумму 5500 долл. США (без НДС), оплата производится в рублях по официальному курсу ЦБ РФ. Покупатель внес аванс в эквиваленте 2500 долл. США 21 января, а отгрузка и полная оплата осуществлены 20 февраля.
Курс доллара США (условный) составил:
– на день получения аванса (21 января) – 29,7 руб./USD;
– на день отгрузки и полной оплаты (20 февраля) – 29,8 руб./USD.
Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.
21 января:
Дебет 51 Кредит 62
– 74 250 руб. (2500 USD × 29,7 руб./USD) – получена предоплата.
20 февраля в день отгрузки товара бухгалтер определил размер оставшихся обязательств покупателя перед организацией:
5500 USD – 2500 USD = 3000 USD.
Неоплаченная выручка определяется по курсу на дату окончательной оплаты, то есть на 20 февраля:
Дебет 51 Кредит 62
– 89 400 руб. (3000 USD × 29,8 руб./USD) – получена окончательная оплата товара.
Общая сумма выручки составит:
74 250 руб. + 89 400 руб. = 163 650 руб.
Дебет 62 Кредит 90-1
– 163 650 руб. – отражена выручка от продажи товара.
Выручка по договору в условных единицах
Размер выручки зависит от порядка определения курса условной единицы. Если условные единицы жестко привязаны к рублю (например, одна условная единица равна 30 рублям независимо от изменения официального курса), выручку определите по формуле:
| Выручка = Сумма договора в условных единицах × Величина 1 у. е. в рублях | | | | |
Курс условной единицы может быть привязан к курсу иностранной валюты с учетом процента. Тогда выручка будет равна:
| Выручка | = | Сумма договора в условных единицах | × | Курс иностранной валюты к рублю на дату признания выручки | + | Процент |
Если по договору, стоимость которого выражена в условных единицах, получена предоплата, используйте формулы, предусмотренные для расчета выручки по договору, заключенному в иностранной валюте. При этом в расчетах используйте курс иностранной валюты к рублю с учетом процента.
Во всех указанных случаях (и по договору, выраженному в валюте, и по договору, выраженному в условных единицах) курс иностранной валюты к рублю равен официальному курсу ЦБ РФ на дату отражения операции. Однако стороны могут в договоре, выраженному в условных единицах, предусмотреть иной курс (не зависящий от изменений официального курса ЦБ РФ). Тогда выручку в бухучете определяйте с учетом этого курса. Это следует из пункта 5 ПБУ 3/2006.
Если организация совершает большое количество однородных операций в иностранной валюте, то можно установить средний курс, который будет применяться организацией в бухгалтерском учете в течение месяца или более короткого срока. Это возможно, только если официальный курс иностранной валюты к рублю изменяется несущественно. Такие правила указаны в пункте 6 ПБУ 3/2006.
Чтобы установить в организации средний курс, пропишите в учетной политике для целей бухучета:
– какие операции можно считать однородными (например, перерасчет выручки по договорам, стоимость которых определена в иностранной валюте);
– что считать незначительным изменением официального курса ЦБ РФ (например, в пределах 1%);
– каким документом будет устанавливаться средний курс (например, приказом руководителя).
Включить такие условия в учетную политику можно, поскольку ПБУ 3/2006 не указывает, в каких конкретных случаях применяется средний курс и что считать несущественным изменением официального курса (п. 7 ПБУ 1/2008).
Такой порядок установлен в пунктах 4–6 ПБУ 3/2006.
Ситуация: когда в бухучете возникают курсовые разницы при продаже товаров?
Курсовые разницы в бухучете возникают в двух случаях:
- если стоимость договора выражена в иностранной валюте и оплата по нему поступает в иностранной валюте (разницы образуются при пересчете дебиторской задолженности);
- если стоимость договора выражена в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, а оплата по нему поступает в рублях. В бухучете понятие «суммовые разницы» отсутствует. Тем не менее на практике при расчетах по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, расхождения между рублевой оценкой продукции (работ, услуг) на дату отгрузки и на дату оплаты возникают. Поскольку природа появления таких расхождений аналогична природе курсовых разниц, в бухучете применяется единый порядок их отражения: в составе прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).
Возникнут или нет курсовые разницы при учете конкретной хозяйственной операции по продаже товаров – зависит от условий договора. Курсовые разницы образуются, если покупатель оплачивает товар после отгрузки (передачи) и право собственности на товар переходит на дату отгрузки.
В этом случае курсовая разница образуется на момент оплаты товара: положительная (если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) ниже, чем на дату оплаты), или отрицательная (если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) выше, чем на дату оплаты).
Также курсовая разница образуется на отчетную дату (последнее число месяца) при пересчете обязательства, если даты оплаты и отгрузки приходятся на разные месяцы (п. 3 ПБУ 3/2006).
Курсовая разница учитывается в составе прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (Инструкция к плану счетов).
Если же покупатель перечисляет предоплату по договору, курсовая разница не возникает (п. 7, 9 ПБУ 3/2006).
Пример возникновения и отражения в бухучете курсовых разниц, возникающих при реализации товаров. Стоимость договора выражена в иностранной валюте, расчеты производятся в рублях
ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор поставки. «Гермес» должен поставить товар 21 января, а покупатель оплачивает товар 20 февраля. Сумма договора – 5000 долл. США, оплата производится в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты товаров. Право собственности переходит к покупателю после отгрузки.
Курс доллара США (условный) составляет:
– 21 января – 29,7 руб./USD;
– 31 января – 29,6 руб./USD;
– 20 февраля – 29,8 руб./USD.
Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.
21 января:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 148 500 руб. (5000 USD × 29,7 руб./USD) – отражена выручка от продажи товара.
31 января:
Дебет 91-2 Кредит 62
– 500 руб. – (5000 USD × (29,7 руб./USD – 29,6 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница.
20 февраля:
Дебет 51 Кредит 62
– 149 000 руб. (5000 USD × 29,8 руб./USD) – получена оплата за товар;
Дебет 62 Кредит 91-1
– 1000 руб. (5000 USD × (29,8 руб./USD – 29,6 руб./USD)) – учтена положительная курсовая разница.
Ситуация: как определить размер выручки при продаже товаров с отсрочкой (в рассрочку) платежа?
Порядок определения выручки при продаже товаров с отсрочкой (в рассрочку) зависит от того, начисляются проценты по договору или нет.
Договор купли-продажи может предусматривать оплату товаров с отсрочкой или в рассрочку (ст. 488 ГК РФ, ст. 489 ГК РФ). Такое условие будет означать предоставление коммерческого кредита (ст. 823 ГК РФ).Договором может быть установлено, что покупатель должен заплатить проценты за предоставление ему отсрочки или рассрочки (п. 14 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 8 октября 1998 г.).
Таким образом, возможны три варианта предоставления отсрочки (рассрочки) оплаты покупателю:
– без начисления процентов;
– первоначальная стоимость товаров увеличивается на сумму процентов, то есть порядок определения цены товара зависит от условий расчетов по договору (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Например, если покупателю предоставляется отсрочка (рассрочка) оплаты, то цена товара увеличивается на 10 процентов;
– с начислением процентов на остаток задолженности покупателя.
Если договором не предусмотрена выплата процентов, то в бухучете выручка от продажи товара будет определяться в общем порядке. Так же определяйте выручку, если по условиям договора первоначальная стоимость товаров увеличивается на сумму процентов в соответствии с графиком платежей. Выручку признавайте в полной сумме дебиторской задолженности с учетом процентов, предусмотренных договором (п. 6.2 ПБУ 9/99). В этом случае будут соблюдены все условия для признания выручки в бухучете, установленные в пункте 12 ПБУ 9/99.
Если в договоре указано только право на получение организацией процентов за предоставление коммерческого кредита с условием, что точные суммы процентов определяются ежемесячно исходя из неоплаченной суммы, то проценты будут признаваться выручкой на конец каждого месяца. Это объясняется тем, что право на получение определенной суммы процентов появляется у организации только по истечении месяца (п. 12 ПБУ 9/99).
Пример отражения в бухучете выручки с учетом полученных процентов за предоставление коммерческого кредита при продаже товаров
ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключает договоры розничной купли-продажи автомобилей. Первоначальный платеж составляет 20 процентов, проценты по договору составляют 24 процента годовых от суммы неоплаченного товара. Организация продала 1 апреля автомобиль стоимостью 354 000 руб. (в т. ч. НДС – 54 000 руб.). Первоначальный платеж составил 70 800 руб. (354 000 руб. × 20%). Согласно договору покупатель вносит оплату с отсрочкой платежа ежемесячно 1-го числа в течение трех месяцев равными долями. Договором не предусмотрена возможность пересчета процентов при досрочном погашении долга.
В таблице приведен расчет процентов:
| Дата оплаты | Сумма входящего остатка на дату оплаты, руб. | Сумма оплаты, руб. | Начисление процентов | Общая сумма платежа, руб. | ||
| За период | Количество дней в периоде | Сумма процентов, руб. | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 мая | 283 200 (354 000 – 70 800) | 93 363 (283 200 : 91 дн. × 30 дн.) | апрель | 30 | 5586 (283 200 × 24% : 365 дн. × 30 дн.) | 98 949 (93 363 + 5586) |
| 1 июня | 189 837 (283 200 – 93 363) | 96 475 (283 200 : 91 дн. × 31 дн.) | май | 31 | 3870 (189 837 × 24% : 365 дн. × 31 дн.) | 100 345 (96 475 + 3870) |
| 1 июля | 93 362 (283 200 – 93 363 – 96 475) | 93 362 | июнь | 30 | 1842 (93 362 × 24% : 365 дн. × 30 дн.) | 95 204 (93 362 + 1842) |
| Итого | | 283 200 | | 91 | 11 298 | 294 498 |
Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.
1 апреля:
Дебет 50 Кредит 62
– 70 800 руб. – поступил первоначальный платеж за автомобиль;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 365 298 руб. (354 000 руб. + 11 298 руб.) – отражена выручка от продажи автомобиля с учетом процентов;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 55 723 руб. (300 000 руб. × 18% + 11 298 руб. × 18/118) – начислен НДС с выручки.
1 мая:
Дебет 50 Кредит 62
– 98 949 руб. – поступили деньги от покупателя.
1 июня:
Дебет 50 Кредит 62
– 100 345 руб. – поступили деньги от покупателя.
1 июля:
Дебет 50 Кредит 62
– 95 204 руб. – поступили деньги от покупателя.
Налоги
Об оценке выручки для целей начисления налогов см. подробнее:
– при применении общего режима налогообложения – Как в налоговом учете определить выручку от реализации;
– при применении упрощенки – Какие доходы облагаются единым налогом при УСН.
