Недопоставка товарно-материальных ценностей (ТМЦ) может возникнуть:
- если поставщик отгрузил в адрес покупателя меньшее количество ТМЦ, чем предусмотрено договором;
- если часть ТМЦ была потеряна (испорчена) при транспортировке.
Выявление недостачи (порчи) ТМЦ
Если фактическое количество (качество, ассортимент) ТМЦ не соответствует документам поставщика, то принимать их должна специальная комиссия. При приемке нужно составить акт по форме № М-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. В нем следует указать количество и стоимость недостающих (испорченных) ТМЦ. Акт о приемке материалов по форме № М-7 является основанием для предъявления претензий к поставщику или перевозчику и для отражения недостач в учете. Такой порядок документального оформления недостач установлен указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.
Определение суммы недостачи (порчи)
Чтобы правильно отразить в бухучете недостачу (порчу), выявленную при приемке ТМЦ, по каждой номенклатурной единице этих активов нужно определить:
- общую сумму недостачи (порчи);
- сумму недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли;
- сумму недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли.
Если поставка сопровождалась транспортно-заготовительными расходами, то помимо этого необходимо рассчитать:
- сумму транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), которая приходится на общую сумму недостачи (порчи);
- сумму ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) в пределах норм естественной убыли;
- сумму ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) сверх норм естественной убыли.
Действующие на сегодняшний день нормы естественной убыли представлены в таблице.
Общую сумму недостачи (порчи) рассчитайте по формуле:
|
Общая сумма недостачи (порчи)
|
=
|
Количество недостающих (испорченных) ТМЦ (в соответствующих единицах измерения)
|
×
|
Договорная (продажная) цена поставщика (без НДС) за единицу измерения
|
Сумму недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли рассчитайте по формуле:
|
Сумма недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли
|
=
|
Общее количество ТМЦ (в соответствующих единицах измерения)
|
×
|
Норма естественной убыли (в %)
|
×
|
Договорная (продажная) цена поставщика (без НДС) за единицу измерения
|
Сумму недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли рассчитайте по формуле:
|
Сумма недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли
|
=
|
Общая сумма недостачи (порчи)
|
–
|
Сумма недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли
|
Сумму ТЗР, которая приходится на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ, рассчитайте по формуле:
|
Сумма ТЗР, которая приходится на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ
|
=
|
Сумма ТЗР по данной поставке (без НДС)
|
×
|
|
Недостача (порча) в натуральных единицах измерения
_________________________________
|
|
|
|
Общее количество ТМЦ по данной поставке в натуральных единицах измерения
|
|
Сумму ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли, рассчитайте по формуле:
|
Сумма ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли
|
=
|
Сумма ТЗР по данной поставке (без НДС)
|
×
|
|
Недостача (порча) в пределах норм естественной убыли в натуральных единицах измерения
________________________________
|
|
|
|
Общее количество ТМЦ по данной поставке в натуральных единицах измерения
|
|
Сумму ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) ТМЦ сверх норм естественной убыли, рассчитайте по формуле:
|
Сумма ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) ТМЦ сверх норм естественной убыли
|
=
|
Сумма ТЗР, которая приходится на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ
|
–
|
Сумма ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли
|
Такой порядок следует из положений пункта 58 и подпункта «а» пункта 234 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. Расчет оформите бухгалтерской справкой.
Бухучет
В бухучете недостачу (порчу) ТМЦ отразите проводками:
Дебет 94 Кредит 60
– отражена недостача (порча) ТМЦ в пределах норм естественной убыли;
Дебет 10 (15, 41) Кредит 94
– списана недостача (порча) ТМЦ в пределах норм естественной убыли.
На сумму недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли выставите претензию поставщику (перевозчику). Сумма претензии должна включать в себя НДС, ранее предъявленный поставщиком, и ТЗР (в части, относящейся к недопоставленным (испорченным) ТМЦ):
Дебет 76 Кредит 60
– выставлена претензия на сумму недостачи (порчи) с учетом НДС и ТЗР.
Такой порядок установлен пунктом 59 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Если поставщик (перевозчик) признал претензию, то он обязан вернуть излишне полученную сумму на расчетный счет организации-покупателя или зачесть ее в счет будущих поставок (транспортных услуг):
Дебет 51 (60) Кредит 76
– отражен возврат денег (зачет) в связи с признанием претензии поставщиком (перевозчиком).
Сумма недостачи (порчи) отражается в составе прочих расходов, если:
- она возникла в результате форс-мажорных обстоятельств;
- поставщик (перевозчик) отказался возмещать недостачу (порчу) и в судебном порядке взыскать возмещение не удалось.
В этих случаях в учете сделайте проводки:
Дебет 94 Кредит 76
– списана недостача (порча), претензия по которой была отклонена (возникшая в результате форс-мажорных обстоятельств);
Дебет 91-2 Кредит 94
– включена в состав прочих расходов сумма списанной недостачи (порчи).
Такой порядок следует из пунктов 11 и 13 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.
Порядок налогового учета недостач (потерь), выявленных при приеме ТМЦ, зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
ОСНО: налог на прибыль
Потери от недостачи (порчи), выявленные при приеме ТМЦ в пределах норм естественной убыли, включаются в состав материальных расходов по отдельной статье (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Если потери не отнесены к прямым расходам, учитывайте их в том периоде, когда недостача (порча) была выявлена (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ). Если же организация учитывает их в составе прямых расходов, то налог на прибыль можно уменьшить только после того, как продукция, в стоимости которой они учтены, будет реализована (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов организация устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ).
При расчете налога на прибыль используйте те же нормы естественной убыли, которые применяются в бухучете (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Недостачу (порчу) сверх норм естественной убыли при расчете налога на прибыль не учитывайте. На эту сумму выставьте претензию поставщику (перевозчику). Если поставщик (перевозчик) признал претензию и вернул излишне полученную сумму организации (покупателю), налоговую базу не увеличивайте. Эта сумма не является доходом (ст. 41 НК РФ). Она лишь уменьшает дебиторскую задолженность, возникшую у организации в связи с недостачей (порчей).
ОСНО: НДС
НДС можно возместить только по затратам, относящимся к ТМЦ, потери которых не превышают норм естественной убыли. Если в сумму недостачи (порчи) включены ТЗР, то сумму входного НДС по этим затратам можно принять к вычету только в той части, которая относится к потерям в пределах норм естественной убыли. Дело в том, что вычет по НДС возможен только по ТМЦ, которые используются в облагаемых НДС операциях (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если недопоставка ТМЦ выявлена при их приемке и произошла по вине поставщика, направьте ему претензию. В этом случае поставщик должен будет выставить корректировочный счет-фактуру. На основании этого счета-фактуры примите НДС к вычету.
Если недопоставка ТМЦ произошла по вине транспортной компании, направьте перевозчику претензию. Входной НДС по утерянным ТМЦ к вычету принять нельзя, поскольку утерянные товары не могут быть использованы в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 170 НК РФ).
По фактически поступившим ТМЦ входной НДС примите к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Входной НДС, приходящийся на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ, рассчитайте по формуле:
|
Входной НДС, приходящийся на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ
|
=
|
Общая сумма входного НДС по данной поставке
|
×
|
|
Общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ в натуральных единицах измерения
__________________________________________
|
|
|
|
Общее количество ТМЦ по данной поставке в натуральных единицах измерения
|
|
Входной НДС, приходящийся на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли, рассчитайте по формуле:
|
Входной НДС, приходящийся на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли
|
=
|
Общая сумма входного НДС по данной поставке
|
×
|
|
Количество недостающих (испорченных) ТМЦ в пределах норм естественной убыли в натуральных единицах измерения
_________________________________________
|
|
|
|
Общее количество ТМЦ по данной поставке в натуральных единицах измерения
|
|
Входной НДС, приходящийся на недостачу (порчу) ТМЦ сверх норм естественной убыли, рассчитайте по формуле:
|
Входной НДС, приходящийся на недостачу (порчу) ТМЦ сверх норм естественной убыли
|
=
|
Входной НДС, приходящийся на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ
|
–
|
Входной НДС, приходящийся на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли
|
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ, рассчитайте по формуле:
|
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ
|
=
|
Входной НДС по общей сумме ТЗР, относящейся к данной поставке
|
×
|
|
Общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ в натуральных единицах измерения
__________________________________________
|
|
|
|
Общее количество ТМЦ по данной поставке в натуральных единицах измерения
|
|
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли, рассчитайте по формуле:
|
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли
|
=
|
Входной НДС по общей сумме ТЗР, относящейся к данной поставке
|
×
|
|
Количество недостающих (испорченных) ТМЦ в пределах норм естественной убыли в натуральных единицах измерения
_________________________________________
|
|
|
|
Общее количество ТМЦ по данной поставке в натуральных единицах измерения
|
|
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу (порчу) ТМЦ сверх норм естественной убыли, рассчитайте по формуле:
|
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу (порчу) ТМЦ сверх норм естественной убыли
|
=
|
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ
|
–
|
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли
|
Пример отражения в бухучете и при налогообложении недостачи, выявленной при приемке материалов
В июне в ООО «Производственная фирма "Мастер"» поступило серное сырье весом 20 000 кг. Его стоимость составила 236 000 руб., в том числе НДС – 36 000 руб. Стоимость доставки по железной дороге – 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. При приемке серного сырья была выявлена недостача весом 250 кг. Норма естественной убыли при перевозке серного сырья составляет 0,7 процента от массы груза. Ответственность за сохранность груза несет перевозчик, поэтому «Мастер» выставил перевозчику претензию на сумму недостачи сверх норм естественной убыли. «Мастер» учитывает материалы на счете 10 по фактической себестоимости без использования счетов 15 и 16.
Бухгалтер «Мастера» определил:
– вес недостающего сырья в пределах норм естественной убыли:
20 000 кг × 0,7% = 140 кг;
– вес недостающего сырья сверх норм естественной убыли:
250 кг – 140 кг = 110 кг;
– общую сумму недостачи:
(236 000 руб. – 36 000 руб.) : 20 000 кг × 250 кг = 2500 руб.;
– сумму недостачи в пределах норм естественной убыли:
(236 000 руб. – 36 000 руб.) : 20 000 кг × 140 кг = 1400 руб.;
– сумму недостачи сверх норм естественной убыли:
2500 руб. – 1400 руб. = 1100 руб.;
– сумму ТЗР, приходящуюся на общее количество недостачи:
(59 000 руб. – 9000 руб.) : 20 000 кг × 250 кг = 625 руб.;
– сумму ТЗР, приходящуюся на недостачу в пределах норм естественной убыли:
(59 000 руб. – 9000 руб.) : 20 000 кг × 140 кг = 350 руб.;
– сумму ТЗР, приходящуюся на недостачу сверх норм естественной убыли:
625 руб. – 350 руб. = 275 руб.;
– входной НДС, приходящийся на общее количество недостачи:
36 000 руб. : 20 000 кг × 250 кг = 450 руб.;
– входной НДС, приходящийся на недостачу в пределах норм естественной убыли:
36 000 руб. : 20 000 кг × 140 кг = 252 руб.;
– входной НДС, приходящийся на недостачу сверх норм естественной убыли:
450 руб. – 252 руб. = 198 руб.;
– входной НДС по ТЗР, приходящимся на общее количество недостачи:
9000 руб. : 20 000 кг × 250 кг = 113 руб.;
– входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу в пределах норм естественной убыли:
9000 руб. : 20 000 кг × 140 кг = 63 руб.;
– входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу сверх норм естественной убыли:
113 руб. – 63 руб. = 50 руб.
Бухгалтер отразил в учете следующие проводки:
Дебет 10 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиком»
– 198 900 руб. (236 000 руб. – 36 000 руб. – 1100 руб.) – отражена стоимость поступивших материалов за вычетом недостачи сверх норм естественной убыли;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиком»
– 35 802 руб. (36 000 руб. – 198 руб.) – отражена сумма НДС по полученным материалам за вычетом недостачи сверх норм естественной убыли;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком»
– 49 725 руб. (59 000 руб. – 9000 руб. – 275 руб.) – отражена сумма ТЗР, относящаяся к полученным материалам (за вычетом ТЗР по недостающим материалам сверх норм естественной убыли);
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком»
– 8950 руб. (9000 руб. – 50 руб.) – отражена сумма НДС по ТЗР с учетом недостачи в пределах норм естественной убыли;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 44 752 руб. (35 802 руб. + 8950 руб.) – принят к вычету НДС по оприходованным материалам.
На сумму потерь сверх норм естественной убыли «Мастер» выставил претензию перевозчику на сумму 1623 руб. (1100 руб. + 198 руб. + 275 руб. + 50 руб.):
Дебет 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком» Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиком»
– 1100 руб. – отражена сумма недостачи по материалам сверх норм естественной убыли;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком» Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиком»
– 198 руб. – отражена сумма НДС с недостачи по материалам сверх норм естественной убыли;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком» Кредит 76
– 325 руб. (275 руб. + 50 руб.) – отражено уменьшение кредиторской задолженности на сумму выставленной претензии перед перевозчиком.
После того как перевозчик признал претензию, «Мастер» оплатил его услуги за вычетом суммы недостачи:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком» Кредит 51
– 57 377 руб. (59 000 руб. – 1623 руб.) – оплачены услуги по транспортировке с учетом претензии;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиком» Кредит 51
– 236 000 руб. – оплачены материалы поставщику.
При расчете налога на прибыль в июне бухгалтер «Мастера» включил в состав косвенных расходов суммы недостачи в пределах норм естественной убыли (1750 руб.). Поскольку в бухучете эти затраты отнесены на увеличение стоимости поступивших материалов, бухгалтер отразил с них отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 350 руб. (1750 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.
Сумму входного НДС по недостающим материалам в пределах норм естественной убыли (с учетом ТЗР по этим материалам) в размере 315 руб. (252 руб. + 63 руб.) «Мастер» принял к вычету в июне.
УСН
Налоговую базу организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, расходы в виде недостачи и порчи не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то потери от недостачи (порчи), выявленные при приеме ТМЦ, включите в состав материальных расходов в пределах норм естественной убыли (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Эти расходы уменьшают налоговую базу при выявлении недостачи (порчи) при условии, что полученные материалы были оплачены (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Недостачу (порчу) сверх норм естественной убыли при расчете единого налога не учитывайте. На эту сумму выставьте претензию поставщику (перевозчику). Если поставщик (перевозчик) признал претензию и вернул излишне полученную сумму организации-покупателю, налоговую базу не увеличивайте. Эта сумма не является доходом (ст. 41 НК РФ). Она лишь уменьшает дебиторскую задолженность, возникшую у организации в связи с недостачей (порчей). Поэтому ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам эту сумму отнести нельзя (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Такой подход подтверждают, например, письма УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2005 г. № 18-11/3/69747 и от 31 марта 2005 г. № 18-11/3/21626.
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы по ЕНВД расходы в виде недостачи и порчи ТМЦ не влияют.
Совмещение ОСНО и ЕНВД
Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, то она должна вести раздельный учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ).
При расчете налога на прибыль потери от недостачи (порчи), выявленные при приеме ТМЦ в пределах норм естественной убыли, включаются в состав материальных расходов по отдельной статье (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Если потери от недостачи (порчи) выявлены при приеме ТМЦ, которые предназначены для использования в обоих видах деятельности (например, приобретены для общехозяйственных нужд), то их сумму нужно распределить. Недостачи (потери), выявленные при приеме материалов, предназначенных для использования в одном виде деятельности, распределять не нужно.
Сумму недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли распределите между видами деятельности пропорционально доле доходов, полученных от разных видов деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).
НДС, который можно принять к вычету по недостаче (порче) в пределах норм естественной убыли, определите по методике, установленной в пунктах 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Подробнее об этом см. Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций.
Сумму НДС, которую нельзя принять к вычету, прибавьте к доле расходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
