Обязательство должника перед организацией может быть обеспечено поручительством. Например, поручительством можно гарантировать возврат выданного организацией займа. В этом случае роль поручителя – нести такую же обязанность по его возврату, как и должник. Если должник не рассчитается с организацией, то она вправе потребовать возврата займа с процентами от поручителя. При этом поручитель станет новым должником.
Такой порядок следует из статьи 361, пунктов 1 и 2 статьи 363 и пункта 1 статьи 365 Гражданского кодекса РФ.
Внимание: следует отличать договор поручительства от договора поручения. Несмотря на похожие названия, эти два соглашения являются совершенно разными сделками, предусматривают разные права, обязанности и последствия, по-разному отражаются в бухучете и при налогообложении. Это следует из параграфа 5 главы 23 и главы 49 Гражданского кодекса РФ.
Обязанности кредитора
По сделке поручительства у кредитора могут возникнуть такие обязанности:
- учесть полученное поручительство;
- учесть расчеты с поручителем, если тот исполнил обязательства должника (в т. ч. по санкциям, предъявленным за нарушение договора);
- списать обеспечение (или его часть) по мере исполнения обязательства должником, поручителем или по иным причинам;
- передать поручителю документы, подтверждающие его право требования долга с должника, если поручитель погасил его задолженность;
- списать безнадежный долг, если ни поручитель, ни должник не рассчитался с кредитором.
Это следует из параграфа 5 главы 23 Гражданского кодекса РФ, статьи 5 и пункта 3 статьи 10 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете списание безнадежной дебиторской задолженности.
О том, как должен быть оформлен договор поручительства, см. Как поручителю отразить в учете расчеты по договору поручительства.
Бухучет
Поручительство является способом обеспечения обязательства (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Поэтому в бухучете полученное за должника поручительство отразите на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». В учете сделайте проводку:
Дебет 008
– получено поручительство.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Запись сделайте в момент вступления в силу договора поручительства (п. 1 ст. 425, ст. 432 и 433 ГК РФ).
Обеспечение учтите в том размере, в котором кредитор получит долг от поручителя, если его не оплатит должник. Эту сумму определите из условий договора поручительства. Если в договоре поручительства не указан размер ответственности поручителя, тогда считайте, что обеспечение равно полной сумме задолженности должника.
Таким образом, подтверждающим первичным документом в данном случае может быть договор поручительства.
Такой порядок следует из пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса РФ и статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Если должник не исполнил свои обязательства (выполнил их не полностью или не должным образом), то по требованию организации за него это сделает поручитель (ст. 363 ГК РФ).
В бухучете подобный перевод долга на поручителя не отражайте до того момента, как поручитель признает и возьмет на себя задолженность должника. Это связано с тем, что:
- поручитель имеет право возражать против требований кредитора по различным причинам. Например, в связи с недействительностью договора поручения (см., например, ст. 362 ГК РФ), неправомерностью требований кредитора (ст. 364 ГК РФ), истечением срока поручительства (ст. 367 ГК РФ) и т. д.;
- непризнанная задолженность в бухучете не отражается (ст. 5 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Если поручитель согласился исполнить требование организации, задолженность должника переведите на поручителя. Для этого можно использовать счет 76-2 «Расчеты по претензиям» или счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с поручителем».
В учете отразите это так:
Дебет 76-2 (счет 76 субсчет «Расчеты с поручителем») Кредит 58 (60, 62…)
– отражена задолженность поручителя, согласившегося исполнить обязательство должника.
Это следует из Инструкции к плану счетов.
См. дополнительно проводки по переводу долга с одной организации на другую
Расчеты по признанному долгу
Расчеты с поручителем по признанному им долгу учитывайте в зависимости от вида сделки, обеспеченной поручительством (например, это может быть сделка по выдаче займа, поставке товаров и т. д.).
Если за должника расплатился поручитель, подготовьте и передайте ему пакет документов, удостоверяющих его требование к должнику. В частности, это могут быть:
- документы, подтверждающие первоначальные обязательства должника перед кредитором (счета, счета-фактуры, деловая переписка, акты выполненных работ (оказанных услуг) и т. д.);
- документы, подтверждающие, что обязанности должника исполнил поручитель (платежные документы, акты сверки задолженности и т. д.).
Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 365 Гражданского кодекса РФ.
Чтобы подтвердить, что организация исполнила эту обязанность перед поручителем, передачу можно подтвердить документально с помощью двустороннего документа. Например, это может быть акт приема-передачи документов. Унифицированная форма этого первичного документа не утверждена, поэтому составьте его в произвольной форме с учетом требований, установленных пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Исполнение обязательства
Исполнение обязательства по договору (должником или поручителем) отразите в учете как уменьшение полученного обеспечения:
Кредит 008
– списано обеспечение (часть обеспечения) в сумме исполненного должником (поручителем) обязательства.
Это следует из Инструкции к плану счетов.
Прекращение поручительства
Списание обеспечения в связи с прекращением поручительства по причинам, отличным от исполнения обязательства, отражайте так же, как при прекращении обязательства. Такими причинами прекращения поручительства могут быть:
- изменение первичного обязательства, влекущее увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без его согласия;
- перевод на другое лицо долга, обеспеченного поручительством, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника;
- отказ кредитора принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем;
- окончание срока поручительства, указанного в договоре. Если такой срок не установлен, поручительство прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.
Это следует из статьи 367 Гражданского кодекса РФ.
Записи делайте на основании первичных документов, подтверждающих погашение задолженности. Такие документы должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Налоги
На налогообложение само поручительство как обеспечение исполнения должником обязательства не влияет. Это связано с тем, что в данном случае отсутствует объект налогообложения, с наличием которого законодательство связывает возникновение налоговых обязанностей (п. 1 ст. 38, гл. 25, 26.2 и 26.3 НК РФ).
При этом расчеты по обязательству, обеспеченному поручительством, при налогообложении учитывайте в общем порядке в зависимости от:
- вида сделки (например, это может быть сделка по выдаче займа или поставке товаров и т. д.);
- системы налогообложения, которую применяет организация.
Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении сделку, в которой обязательство контрагента (должника) обеспечено поручительством?
Сделку, в которой обязательство контрагента организации обеспечено поручительством, учитывайте в общем порядке – в зависимости от вида сделки и применяемого режима налогообложения. Поручительство не влияет на правила, по которым расчеты по основному договору нужно отражать в бухучете и при налогообложении.
Например, если поручительством гарантирована сделка по выдаче займа, расчеты с должником в бухучете отражайте по правилам ПБУ 9/99 и 19/02. А при налогообложении – в порядке, предусмотренном главами 25 (для общего режима налогообложения), 26.2 (для упрощенки), 26.3 (для ЕНВД) Налогового кодекса РФ. Подробнее о бухучете и налогообложении операции по выдаче займа см. Как отразить в бухучете предоставление займа другой организации, Как учесть при налогообложении выдачу займа.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении операции по оказанию услуг, оплата которых заказчиком гарантирована поручителем. Организация применяет общую систему налогообложения
17 марта ООО «Производственная фирма "Мастер"» (исполнитель) заключило с ООО «Альфа» (заказчик) договор на оказание услуг стоимостью 2 360 000 руб. (в т. ч. НДС – 360 000 руб.). Согласно условиям договора заказчик обязан рассчитаться с исполнителем в течение месяца с момента исполнения заказа.
Оплату услуг заказчиком в полном объеме гарантировал поручитель – ООО «Торговая фирма "Гермес"». Услуги были оказаны 31 марта. Их себестоимость составила 1 000 000 руб.
Бухгалтер «Мастера» сделал в учете такие записи.
17 марта:
Дебет 008
– 2 360 000 руб. – получено поручительство.
31 марта:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 2 360 000 руб. – отражена выручка от оказания услуг заказчику;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчет по НДС»
– 360 000 руб. – начислен НДС с выручки от оказания услуг;
Дебет 90-2 Кредит 20
– 1 000 000 руб. – учтена себестоимость оказанных услуг.
«Мастер» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.
Операцию по оказанию услуг «Альфе» бухгалтер «Мастера» учел при расчете налогооблагаемой прибыли за март. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль «Мастера» увеличилась на 1 000 000 руб. (2 360 000 руб. – 360 000 руб. – 1 000 000 руб.).
Однако до 30 апреля оплата за оказанные услуги от «Альфы» не поступила. 4 мая «Мастер» обратился к «Гермесу» как к поручителю с требованием оплатить долг.
12 мая «Гермес» погасил задолженность «Альфы» перед «Мастером» в сумме 2 360 000 руб.
После получения оплаты «Мастер» по акту приема-передачи передал «Гермесу» документы, подтверждающие его право требовать задолженность в сумме 2 360 000 руб. с «Альфы».
В учете организации были сделаны записи:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с поручителем» Кредит 62
– 2 360 000 руб. – отражена задолженность поручителя, согласившегося исполнить обязательство должника;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с поручителем»
– 2 360 000 руб. – оплачены поручителем заказчика оказанные услуги;
Кредит 008
– 2 360 000 руб. – списано обеспечение в сумме оплаченного поручителем долга заказчика.
На расчет налогов операция по оплате долга не повлияла.
