Как кредитору оформить и отразить в учете прощение долга

Основания для прощения долга

Кредитор может освободить должника от лежащих на нем обязанностей. Такая операция называется прощением долга. Прощение долга предполагает наличие четко выраженного волеизъявления кредитора освободить должника от исполнения обязанности погасить задолженность. Молчание кредитора, непредъявление им требований о предоставлении должного не могут считаться прощением долга.

Требовать исполнения обязательства – право, а не обязанность кредитора. Следовательно, он может отказаться от своих притязаний. Единственное ограничение – отказ невозможен, если нарушаются права и законные интересы третьих лиц (например, мать не может отказаться от получения алиментов на несовершеннолетнего ребенка (п. 1 ст. 60, п. 3 ст. 80 Семейного кодекса РФ)).

Это следует из статей 407 и 415 Гражданского кодекса РФ.

Простить долг контрагенту (организации, гражданину) можно, в частности:

• по договору реализации товаров (на сумму оплаты);

• по договору займа (на сумму предоставленного займа и (или) процентов за пользование заемными средствами).

Как правило, задолженность прекращается:

• в целях финансового оздоровления дочерней организации;

• с целью частичного возврата долга;

• в других случаях.

Ситуация: можно ли простить долг, сумма которого более 3000 руб. Кредитором выступает организация?

Да, можно.

Коммерческие организации не вправе заключать друг с другом договоры дарения на сумму более 3000 руб. (п. 1 ст. 575 ГК РФ). Однако с точки зрения гражданского законодательства прощение долга не является дарением. Объясняется это так.

Отношения сторон по операциям прощения долга и дарению регулируются разными главами Гражданского кодекса РФ (гл. 26 и 32 ГК РФ). Дарение – это отдельная сделка, совершенная сторонами по обоюдному согласию. Ее основным квалифицирующим признаком является изначальная безвозмездность. Если дарителем выступает организация, дарение оформляется письменным договором, при этом сумма (стоимость) дара не должна превышать 3000 руб. Это следует из статей 572 и 574, 575 Гражданского кодекса РФ.

Прощение долга, напротив, не является отдельной сделкой, это прекращение обязательства по первоначальному возмездному договору. Поэтому такое списание задолженности может быть оформлено кредитором в одностороннем порядке без ограничения по сумме. Это следует из статей 407, 415 и 423 Гражданского кодекса РФ.

Внимание: в зависимости от конкретных обстоятельств сделки (условий заключенных договоров и порядка их оформления) в ряде случаев прощение долга между организациями через суд может быть признано дарением (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. № 2833/10, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104, постановления ФАС Московского округа от 26 января 2009 г. № КГ-А40/11632-08, Западно-Сибирского округа от 22 января 2009 г. № Ф04-248/2009(19774-А46-13)).

Тогда на отношения по указанной сделке накладывается ограничение, запрещающее дарение между организациями на сумму свыше 3000 руб. (исключение – вклад от организации-учредителя, если такая обязанность предусмотрена в уставе ООО) (ст. 572, 575 ГК РФ, п. 2 ст. 14, абз. 5 п. 1 ст. 29 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Следовательно, если договор заключен на большую сумму, сделка через суд может быть признана ничтожной (п. 1 ст. 166, ст. 168 ГК РФ).

Документальное оформление

Законодательством РФ не установлено, какими документами нужно оформить прощение долга. На практике это могут быть уведомление или соглашение (договор) о прощении долга. При этом укажите в нем, какой именно долг прощается, его размер, а также реквизиты документов, на основании которых возникла задолженность.

Такой порядок следует из статей 407, 415 Гражданского кодекса РФ.

Бухучет

В бухучете сумму долга, прощенную контрагенту, отразите в составе прочих расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11 ПБУ 10/99). Сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (58-3, 73, 76…)
– отражена сумма прощения долга должнику (покупателю, заемщику).

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 91, 62, 58-3, 73, 76).

Отразите расходы в том отчетном периоде, в котором был прощен долг (п. 18 ПБУ 10/99). Основанием для включения сумм прощенного долга в состав расходов является уведомление (соглашение, договор) о прощении долга, подписанное (полученное) должником (п. 16 ПБУ 10/99).

Пример отражения в бухучете кредитора прощения долга по договору поставки

20 января ООО «Альфа» отгрузило ООО «Торговая фирма "Гермес"» товары на сумму 250 000 руб. (в т. ч. НДС – 38 136 руб.). Себестоимость отгруженного товара составляет 110 000 руб. Срок оплаты товаров, согласно договору поставки, составляет 21 календарный день с даты отгрузки. В указанный срок «Гермес» товары не оплатил в связи с тяжелым финансовым положением.

С целью урегулирования взаимных требований «Альфа» частично простила долг «Гермесу» на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). 18 февраля покупателю было выслано уведомление о прощении долга в размере 118 000 руб. Оставшуюся сумму задолженности «Гермес» погасил.

Операции, связанные с прощением долга, бухгалтер «Альфы» отразил в учете так.

20 января:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 250 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68
– 38 136 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 110 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.

18 февраля:

Дебет 91-2 Кредит 62
– 118 000 руб. – отражена сумма прощения долга покупателю;

Дебет 51 Кредит 62
– 132 000 руб. – погашена оставшаяся сумма задолженности.

Пример отражения в бухучете кредитора прощения долга по договору займа с сотрудником

ООО «Альфа» предоставило менеджеру А.С. Кондратьеву заем на сумму 50 000 руб. на срок с 11 января по 10 февраля (включительно). Заем предоставлен под проценты, размер которых исчисляется как 3/4 ставки рефинансирования. В этот период действовала ставка рефинансирования 8,25 процента.

На дату возврата займа (10 февраля) подписано соглашение о прощении долга, согласно которому организация освобождает сотрудника от обязанностей возврата полученной суммы займа и уплаты процентов за пользование заемными средствами.

Операции, связанные с прощением долга, бухгалтер «Альфы» отразил в учете так.

11 января:

Дебет 73-1 Кредит 50
– 50 000 руб. – выдан денежный заем сотруднику.

31 января:

Дебет 73-1 Кредит 91-1
– 170 руб. (50 000 руб. × 3/4 × 8,25% : 365 дн. × 20 дн.) – начислены проценты по займу за январь.

10 февраля:

Дебет 73-1 Кредит 91-1
– 85 руб. (50 000 руб. × 3/4 × 8,25% : 365 дн. × 10 дн.) – начислены проценты по займу за февраль;

Дебет 91-2 Кредит 73-1
– 50 255 руб. (50 000 руб. + 170 руб. + 85 руб.) – отражена сумма прощения долга по договору займа.

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

НДФЛ и страховые взносы

Если организация прощает долг сотруднику (или другому гражданину), то в результате у последнего возникает доход, с которого нужно удержать НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1, 3 ст. 224, п. 1 ст. 226 НК РФ).

На доход гражданина, полученный в результате прощения долга, взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не начисляйте (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). Это связано с тем, что такой доход не является вознаграждением за выполнение обязанностей в рамках трудовых отношений или гражданско-правового договора. Соответственно, объекта обложения взносами не возникает.

О том, нужно ли начислить при прощении долга сотруднику (или другому гражданину) взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, см. Как учесть при налогообложении выдачу займа.

ОСНО

Если организация прощает дебитору задолженность, не преследуя при этом никакого коммерческого интереса, такая сделка считается дарением (ст. 572 ГК РФ). В этом случае при расчете налога на прибыль прощенную задолженность не учитывайте:

• ни по договору реализации товаров (на сумму оплаты);

• ни по договору займа (на сумму предоставленного займа и (или) процентов за пользование заемными средствами).

Это следует из пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Подробнее о налоговом учете прощенной задолженности по договору займа см. Как учесть при налогообложении выдачу займа.

Если прощение долга не направлено на получение дохода, в бухучете сумма прощенного долга увеличивает расходы, а в налоговом учете – нет. Поэтому в бухучете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обратите внимание: в момент прощения долга по договору реализации товаров организации, применяющие кассовый метод при расчете налога на прибыль, должны признать выручку от реализации товаров. Дело в том, что при кассовом методе налогового учета доходом является не только полученная оплата, но и погашение задолженности другим способом (в данном случае – прощением долга). Это следует из пункта 1 статьи 248 и пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При этом организация вправе признать в расходах стоимость приобретения покупных товаров (при условии их оприходования и оплаты поставщику) (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль сумму прощенного долга, если часть долга дебитор погашает?

Да, можно, но только при условии, что организация сможет доказать, что прощение долга направлено на получение дохода.

В письме Минфина России от 18 марта 2011 г. № 03-03-06/1/147 представители финансового ведомства указали, что сумма прощенного долга ни при каких обстоятельствах не соответствует критериям экономической обоснованности и направленности на получение дохода. И даже в том случае, когда организации-должнику прощают часть долга при условии, что он рассчитается хотя бы частично.

ФНС России в письмах от 21 января 2014 г. № ГД-4-3/617, от 12 августа 2011 г. № СА-4-7/13193 и от 22 декабря 2010 г. № ШС-37-3/18261 пояснила следующее. Если организация сможет доказать, что прощение долга направлено на получение дохода (есть коммерческий интерес), она вправе учесть сумму прощенного долга при расчете налога на прибыль. Коммерческий интерес, например, может выражаться в достижении мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований сторон. В таком случае понесенные организацией расходы будут соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Поскольку перечень внереализационных расходов (в т. ч. убытков, приравниваемых к внереализационным расходам) не является закрытым, организация вправе учесть сумму прощенного долга. Если бы организация не предпринимала никаких попыток взыскать долг, его можно было бы списать в момент истечения срока исковой давности на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Налоговое ведомство ссылается на позицию Президиума ВАС РФ, приведенную в постановлении от 15 июля 2010 г. № 2833/10.

Неизвестно, какими разъяснениями будут руководствоваться при проведении проверок налоговые инспекторы на местах. Поэтому риск претензий к таким расходам все-таки сохраняется.

На сумму прощения долга начислять НДС не нужно. Это действительно как в случае прощения долга за отгруженное покупателю имущество, так и в случае прощения долга по предоставленному займу и объясняется так. В первом случае объект налогообложения НДС возникает на дату отгрузки (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Во втором случае (при предоставлении займа в натуральной форме) объект налогообложения возникает в момент передачи имущества по договору займа (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому при прощении долга НДС повторно не начисляйте.

По денежным займам НДС не начисляется вообще (подп. 1 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

УСН

Организации, которые платят единый налог с доходов, включать в налоговую базу расходы, в том числе суммы прощенного долга, не вправе (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Не могут включить в расходы сумму прощенной задолженности и организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами. Объясняется это тем, что списание данных сумм не предусмотрено в закрытом перечне затрат, которые могут учесть организации на упрощенке (п. 1 ст. 346.14, п. 1, 2 ст. 346.16 НК РФ).

Обратите внимание: в момент прощения долга по договору реализации товаров (работ, услуг) организации, применяющие упрощенку (независимо от выбранного объекта налогообложения), должны признать выручку от реализации товаров. Дело в том, что доходом на упрощенке признается не только поступление оплаты, но и погашение обязательства другим способом (в данном случае – в виде прощения долга). Это следует из пункта 1 статьи 346.14 и пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, статей 407 и 415 Гражданского кодекса РФ.

Если организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, покупную стоимость товаров еще не списали (ожидая поступления оплаты от покупателей), в момент прощения долга эти расходы можно учесть (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Базу по единому налогу можно также уменьшить на суммы «входного» НДС со стоимости приобретения покупных товаров (подп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если покупную стоимость товаров организация уже списала, то факт прощения долга на расходах никак не отразится (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Подробнее о списании стоимости покупных товаров см. Как на УСН списать стоимость покупных товаров, приобретенных для перепродажи.

Об учете при расчете единого налога прощенной задолженности по договору займа см. Как учесть при налогообложении выдачу займа.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому прощение долга на налоговую базу по ЕНВД не повлияет.

ОСНО и ЕНВД

Прощение долга не влияет ни на расчет ЕНВД, ни на расчет налога на прибыль по общей системе налогообложения.