Корпоративные облигации могут приносить держателю доход в виде процентов (купонного дохода) (ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ).
Причитающаяся организации от эмитента сумма купонного дохода по облигации может складываться из:
- купонного дохода, накопленного до того, как облигация стала собственностью организации (накопленный купонный доход (НКД), выплаченный при приобретении ценной бумаги);
- купонного дохода, начисленного самой организацией за время владения облигацией.
Для целей бухучета и налогообложения рассчитывать сумму накопленного купонного дохода, выплаченного продавцу, нет необходимости. Она указывается в документах на приобретение облигации (например, в договоре, расчетных документах, документах организаторов торговли).
Купонный доход за время владения облигацией для целей бухучета и налогообложения (при расчете налога на прибыль по методу начисления) определить нужно. При этом его требуется рассчитать:
- по итогам каждого месяца, в котором организация владела корпоративной облигацией (как в условиях получения купонных выплат, так и без них);
- при выплате эмитентом.
Сумму дохода по корпоративной облигации, относящуюся к отчетному месяцу, нужно определить исходя из:
- доходности, заявленной при ее эмиссии;
- количества дней, в течение которых облигация находится в собственности организации в данном периоде.
Такой порядок следует из пункта 16 ПБУ 9/99 и статьи 328 Налогового кодекса РФ.
Способы расчета
Однако конкретного порядка расчета дохода по корпоративным облигациям в законодательстве не установлено. Поэтому на практике определить сумму купонного дохода за месяц можно разными способами.
Например:
- рассчитать купонный доход исходя из срока владения облигацией в отчетном месяце и данных, установленных при выпуске облигаций эмитентом (ставки купона, длительности купонного периода и т. д.) – метод прямого счета;
- определить купонный доход исходя из данных о суммах накопленного купонного дохода (НКД), начисленных на конец отчетного месяца, на конец предыдущего месяца (или уплаченного продавцу), и сумме купонных выплат в отчетном месяце – метод, применяемый к государственным и муниципальным ценным бумагам.
При этом сумма купонного дохода за месяц не зависит от метода, которым она рассчитана.
Для целей налогообложения контролирующие ведомства рекомендуют рассчитывать купонный доход по корпоративным облигациям в порядке, который установлен для государственных и муниципальных ценных бумаг (п. 5.1 письма Минфина России от 26 октября 2005 г. № 03-03-02/118 и письмо УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26-08/10738). Это связано с тем, что государственные (муниципальные) облигации и корпоративные облигации схожи по правилам выпуска и обращения, так как общий порядок эмиссии обоих видов облигаций регулируется Законом от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ (ст. 1 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ). В частности, по обоим видам облигаций дополнительным доходом является купонный доход или дисконт (ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ).
Метод прямого счета
В эмиссионных документах (например, в проспекте эмиссии, сообщениях о существенных фактах) устанавливается алгоритм расчета купонного дохода по облигации (п. 8.9.3, 26.10 Положения, утвержденного Банком России 30 декабря 2014 г. № 454-П).
Как правило, чтобы исполнить это требование, эмитент приводит формулу с буквенными обозначениями показателей. С помощью нее можно определить сумму купонного дохода за необходимый период времени.
Например, если купонный доход определяется в процентах от номинальной стоимости облигации и длительности купонного периода, то его сумму, приходящуюся на отчетный месяц, можно рассчитать по формуле:
| Купонный доход за отчетный месяц | = | Номинал облигации | × | Ставка (размер) купона, действующая в отчетном месяце | : | Количество календарных дней в периоде, за который установлена ставка купона (например, 365 или 366 дней – для годовой ставки) | × | Количество календарных дней отчетного месяца, в течение которого облигация находилась в собственности организации |
При этом количество дней отчетного месяца, в течение которых облигация находится в собственности организации, рассчитайте:
- со дня, следующего за днем, когда облигация была получена в собственность (за месяц, в котором она приобретена);
- или со дня начала отчетного месяца (если облигация приобретена в прошлых периодах).
Такой порядок следует, в частности, из письма УМНС РФ по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26-08/10738.
Пример расчета купонного дохода по корпоративной облигации за отчетный месяц
ООО «Альфа» 30 ноября приобрело за 10 249 руб. (в т. ч. НКД – 249 руб.) корпоративную облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. Купонный доход по облигации – 10 процентов в год. Год не високосный. Дата выпуска облигации – 30 августа. Дата начала начисления купона – 1 сентября. Выплата купонного дохода в текущем году не осуществляется.
«Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.
В целях бухучета и налогообложения «Альфа» должна рассчитать сумму купонного дохода, приходящуюся на декабрь (с 1 по 31 декабря).
Сумму купонного дохода по облигации за декабрь бухгалтер «Альфы» рассчитал так:
10 000 руб. × 10% : 365 дн. × 31 дн. = 85 руб.
Метод, применяемый к государственным ценным бумагам
Рассчитать купонный доход можно исходя из данных о суммах накопленного купонного дохода (НКД), начисленного на конец отчетного месяца, на конец предыдущего месяца (или НКД, уплаченного продавцу), и сумме купонных выплат в отчетном месяце.
Такой порядок установлен пунктами 6–7 статьи 328 Налогового кодекса РФ.
Купонный доход рассчитывайте по таким правилам.
Если организация в отчетном месяце не получала выплат от эмитента, сумму купонного дохода рассчитывайте так:
| Купонный доход за отчетный месяц | = | НКД на конец отчетного месяца | – | НКД, уплаченный при приобретении облигации |
В последующих отчетных месяцах (при отсутствии выплат от эмитента) купонный доход определяйте так:
| Купонный доход за отчетный месяц | = | НКД на конец текущего отчетного месяца | – | НКД на конец предыдущего отчетного месяца |
Таким образом, купонный доход за отчетный месяц (при отсутствии выплат от эмитента) будет равен сумме дохода за то время, которое облигация является собственностью организации в данном месяце.
Пример расчета купонного дохода по корпоративной облигации за отчетный месяц. Организация не получала от эмитента купонных выплат
ООО «Альфа» 30 ноября приобрело за 10 249 руб. (в т. ч. НКД – 249 руб.) корпоративную облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. Купонный доход по облигации – 10 процентов в год. Дата выпуска облигации – 30 августа. Дата начала начисления купона – 1 сентября. Выплата купонного дохода в текущем году не осуществляется. На конец года эмитент облигации объявил сумму НКД, равную 334 руб.
«Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.
В целях бухучета и налогообложения «Альфа» должна учесть сумму купонного дохода, приходящуюся на декабрь.
Сумму купонного дохода по облигации за декабрь бухгалтер «Альфы» рассчитал так:
334 руб. – 249 руб. = 85 руб.
Если организация в отчетном месяце получала выплаты от эмитента, то сумму дохода рассчитывайте следующем образом.
При получении выплаты в первый раз:
| Купонный доход за отчетный месяц | = | Сумма выплаченного купона | – | НКД на конец предыдущего отчетного месяца (НКД, уплаченный продавцу при приобретении облигации) | + | НКД на конец текущего отчетного месяца |
При последующих выплатах:
| Купонный доход за отчетный месяц | = | Сумма выплаты | + | НКД на конец текущего отчетного месяца |
При этом учитывайте, что после получения купона купонный период, а следовательно, и накопленный купонный доход исчисляются с момента этой выплаты. Например, показатель НКД на конец отчетного месяца следует рассчитывать с момента последней выплаты до окончания отчетного месяца. Такой порядок следует из пункта 27 статьи 280 Налогового кодекса РФ.
Сумму НКД для подобных расчетов можно узнать у организаторов торговли, эмитента, рассчитать на специализированных сайтах, с помощью бухгалтерской программы или самостоятельно, используя порядок расчета, установленный в эмиссионных документах.
Пример расчета купонного дохода по корпоративной облигации за отчетный месяц. Организация получала от эмитента купонные выплаты
ООО «Альфа» 30 ноября приобрело за 10 249 руб. (в т. ч. НКД – 249 руб.) корпоративную облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. Купонный доход по облигации – 10 процентов в год. Год високосный. Дата выпуска облигации – 30 августа. Дата начала начисления купона – 1 сентября. Выплата очередного купонного дохода в текущем году была осуществлена 15 декабря в сумме 290 руб.
«Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.
В целях бухучета и налогообложения «Альфа» должна учесть сумму купонного дохода, приходящуюся на декабрь.
Для этого бухгалтер «Альфы» рассчитал сумму НКД по облигации за период с 16 декабря (после выплаты купонного дохода) по 31 декабря текущего года:
10 000 руб. × 10% : 366 дн. × 16 дн. = 44 руб.
Сумму купонного дохода по облигации за декабрь бухгалтер «Альфы» рассчитал так:
290 руб. – 249 руб. + 44 руб. = 85 руб.
