Как арендодателю отразить при налогообложении арендные платежи

1. Классификация доходов
2. Дата признания дохода
3. Разницы из-за перепадов курсов
4. НДС
5. Выкуп имущества арендатором
6. ОСНО и ЕНВД
7. ЕНВД

Классификация доходов

Налоговый учет доходов в сумме арендной платы зависит от того, является ли аренда для организации основной деятельностью или нет.

Ситуация: к каким доходам при расчете налога на прибыль отнести плату, полученную за сдачу имущества в аренду, – к выручке от реализации или внереализационным доходам?

Доход от сдачи имущества в аренду является внереализационным, если не относится к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). Критерий для отнесения арендной платы к выручке от реализации Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. Однако он содержит условие для включения расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, в расходы от реализации. Так, если организация сдает имущество в аренду на систематической основе, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, и доходы от нее нужно признать в составе выручки от реализации.

Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, – два раза и более в течение календарного года. Такой подход к применению понятия «систематичность» был закреплен в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается представителями налогового ведомства (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 25 марта 2004 г. № 04-23/03451) и арбитражными судами (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).

Дата признания дохода

Если организация использует метод начисления и передача имущества в аренду – один из основных видов ее деятельности, то доход признайте на дату реализации этой услуги. По общему правилу датой фактического оказания услуг по аренде является день подписания ежемесячного акта (если такой документ составляется). При этом наличие или отсутствие фактического получения денег на момент признания дохода не влияют. Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержит письмо Минфина России от 27 мая 2015 г. № 03-03-06/1/30408.

Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль признать в доходах сумму арендной платы, если актов об оказании услуг ежемесячно не составляется? Сдача имущества в аренду – основной вид деятельности организации. Организация применяет метод начисления.

Арендную плату признавайте в доходах на последний день каждого месяца (ст. 271 НК РФ).

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). По договорам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы между ними нужно распределить с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Если организация использует метод начисления и передача имущества в аренду – один из основных видов ее деятельности, то доход нужно признавать на дату реализации этой услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). По общему правилу датой фактического оказания услуг по аренде является день подписания ежемесячного акта.

Вместе с тем, законодательство не обязывает арендодателя ежемесячно выставлять акты об оказании услуг по договору аренды. При этом услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ). В рамках договора аренды арендодатель оказывает услуги по аренде арендатору постоянно (ежедневно) в течение всего срока действия договора.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что в отсутствие актов об оказании услуг арендодатель должен определять базу по налогу на прибыль (в т. ч. доходы) по итогам каждого отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 54, п. 2 ст. 286 НК РФ). Следуя данной логике, аналогичную позицию занял и Минфин России в письмах от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 28 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/360), от 8 февраля 2005 г. № 03-04-11/21. Несмотря на то что указанные письма касаются вопросов расчета НДС, аргументы, приведенные в них в отношении даты оказания услуг аренды, можно применить и к порядку расчета налога на прибыль.

Если организация использует метод начисления и передача имущества в аренду не является основным видом деятельности, то датой признания дохода от аренды будет:

либо дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

либо дата предъявления арендодателю документов, служащих основанием для расчетов;

либо последний день отчетного или налогового периода.

Эти варианты предусмотрены в подпункте 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в письме от 4 марта 2008 г. № 03-03-06/1/139.

Так как признание дохода от аренды при методе начисления не зависит от факта оплаты, то полученный от арендатора аванс включать в состав налоговых доходов не нужно (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). В доходы включите ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге.

Если организация применяет кассовый метод, то доходы от сдачи имущества в аренду нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически поступит оплата за оказанные услуги (п. 2 ст. 273 НК РФ). Если в счет арендной платы получен аванс, то его сумму также отнесите на увеличение налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении арендодателя сумм арендной платы. Передача имущества в аренду – отдельный вид деятельности организации-арендодателя. Организация-арендодатель применяет общую систему налогообложения

Одним из видов деятельности ЗАО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» приобрела для сдачи в аренду нежилое помещение стоимостью 2 456 000 руб. (в т. ч. НДС – 374 644 руб.). В следующем месяце объект был передан арендатору.

Начиная с февраля «Альфа» начисляет ежемесячную арендную плату в размере 90 000 руб. (в т. ч. НДС – 13 729 руб.). Оплата от арендатора также поступает ежемесячно (в последний день месяца, за который были оказаны услуги).

В бухучете организации сделаны следующие записи.

В январе:

Дебет 08 Кредит 60
– 2 081 356 руб. (2 456 000 руб. – 374 644 руб.) – отражены затраты на приобретение помещения;

Дебет 19 Кредит 60
– 374 644 руб. – учтен НДС по приобретенному основному средству;

Дебет 60 Кредит 51
– 2 456 000 руб. – оплачен объект;

Дебет 03 субсчет «Собственное имущество» Кредит 08
– 2 081 356 руб. – принято к учету помещение, предназначенное для сдачи в аренду;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 374 644 руб. – принят к вычету НДС по основному средству;

Дебет 03 субсчет «Имущество, сданное в аренду» Кредит 03 субсчет «Собственное имущество»
– 2 081 356 руб. – передано в аренду помещение.

В феврале:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 90 000 руб. – начислена арендная плата;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 13 729 руб. – начислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 51 Кредит 62
– 90 000 руб. – поступила оплата от арендатора.

Организация ежемесячно платит налог на прибыль, применяет метод начисления. В феврале бухгалтер отразил в налоговой базе доход от реализации в сумме 76 721 руб. (90 000 руб. – 13 729 руб.).

Разницы из-за перепадов курсов

Ситуация: как арендодателю при расчете налога на прибыль учитывать разницы, возникающие из-за перепадов курсов, по арендным платежам в 2015 году? Цены согласовали в у. е., а расчеты ведут в рублях. Договор подписали в 2014 году.

Разницы, возникающие по арендным платежам 2015 года, учитывайте как курсовые. Те же, что возникают по обязательствам 2014-го – как суммовые.

Отличать курсовые разницы от суммовых важно, поскольку учитывают их по-разному. Вообще с 2015 года понятия «суммовые разницы» в Налоговом кодексе РФ больше нет. Все разницы по валютам и у. е. считают курсовыми. Учитывайте их по действующим правилам. Но есть одно исключение. По сделкам в у. е., заключенным до 1 января 2015 года, разницы из-за перепадов курсов признавайте как суммовые, по старым правилам (п. 3 ст. 3 Закона от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ).

А когда сделку считать заключенной? Многие полагают, что после подписания договора. Это не совсем так. Для учета разниц важнее, когда возникли обязательства. И вот почему.

В Налоговом кодексе РФ определения, что считать «заключенной сделкой», нет. Поэтому обратимся к гражданскому законодательству. В нем сделкой признают действия граждан и организаций, направленные на установление, изменение или прекращение прав и обязанностей (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 153 ГК РФ).

Поэтому в рассмотренном случае сделка – это возникновение у одной стороны обязательства оплатить аренду, а у другой стороны – права требовать эту сумму. Факт подписания договора тут вторичен. Важнее, пользовался ли арендатор имуществом арендодателя или нет.

Другие примеры. В торговле момент возникновения обязательств будет зависеть от времени отгрузки или поступления предоплаты. По займам обязательства возникают только после того, как заемщик получит деньги от кредитора.

Поэтому, чтобы правильно учесть разницы, смотрите на дату, когда возникло обязательство, а не на день подписания договора.

Подтверждают эту логику и разъяснения в письмах Минфина России от 29 мая 2015 г. № 03-03-06/1/31100, от 25 мая 2015 г. № 03-03-06/1/29921, от 21 мая 2015 г. № 03-03-06/1/29152.

НДС

Доходы в сумме арендной платы облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Дело в том, что предоставление имущества в аренду с точки зрения главы 21 Налогового кодекса РФ рассматривается как оказание возмездных услуг, являющееся объектом обложения НДС. Исключение составляют случаи, когда:

в аренду предоставляются жилые помещения в жилищном фонде всех форм собственности;

арендатором помещения является иностранный гражданин или иностранная организация, которые состоят на налоговом учете в России.

В этих случаях арендная плата НДС не облагается.

Исключение в отношении обложения НДС договоров аренды с иностранными гражданами или организациями применяется, если законодательством иностранного государства-арендатора:

либо установлен аналогичный взаимный порядок в отношении граждан России и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве;

либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) России.

Об этом сказано в пункте 1 и подпункте 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Совместным приказом МИД России и Минфина России от 8 мая 2007 г. № 6498/40н утвержден Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяется освобождение от НДС при предоставлении им в аренду помещений. Этот перечень не содержит каких-либо ограничений, связанных с соответствующей нормой иностранного государства к гражданам и организациям нашей страны.

Ситуация: может ли организация использовать льготу по НДС при предоставлении в аренду офисных помещений постоянному представительству австрийской организации?

Да, может.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и организаций которых применяется льгота по НДС, предусмотренная статьей 149 Налогового кодекса РФ при сдаче им помещений в аренду, утвержден приказом МИД России и Минфина России от 8 мая 2007 г. № 6498/40н. Австрия в этот список включена. В нем также установлены виды помещений, при сдаче в аренду которых применяется льгота, – это служебные (офисные) и жилые помещения.

Поэтому, если организация предоставляет в аренду офисные помещения иностранной организации, аккредитованной в России и являющейся резидентом Австрии, НДС на сумму арендной платы не начисляйте (п. 1 ст. 149 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговую базу по НДС нужно определить исходя из стоимости оказанных услуг (суммы арендной платы) без НДС. Рассчитывайте ее по мере оказания услуг и предъявления расчетных документов.

Документами, подтверждающими оказание арендных услуг, являются:

договор аренды;

акт приемки-передачи имущества арендатору;

акт оказания услуг аренды (если его составление предусмотрено договором).

Это следует из письма Минфина России от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742.

Датой возникновения облагаемого НДС оборота является наиболее ранняя из следующих дат:

день оказания арендодателем услуг последний день каждого налогового периода в течение всего срока договора аренды;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Такой вывод позволяют сделать нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 24 мая 2010 г. № 03-07-11/200, от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47.

На сумму арендной платы арендодатель обязан выставить арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Ситуация: как часто арендодатель должен выставлять счета-фактуры арендатору? Договор аренды заключен на длительный срок. Согласно договору ежемесячные акты об оказании арендных услуг не составляются.

Порядок выставления счетов-фактур не зависит от составления актов об оказании арендных услуг. Счет-фактуру арендодатель должен выставить в течение пяти календарных дней с момента, когда услуги по сдаче имущества в аренду были оказаны (п. 3 ст. 168 НК РФ). Объясняется это тем, что услуги реализуются (потребляются) в процессе их оказания (п. 5 ст. 38 НК РФ). Документами, подтверждающими оказание арендных услуг, являются:

договор аренды;

акт приемки-передачи имущества арендатору.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742, а также ФНС России от 5 сентября 2005 г. № 02-1-07/81.

Таким образом, если договором аренды не предусмотрено иное, ежемесячное составление актов об оказании услуг по предоставлению имущества необязательно.

В отношении договоров аренды, срок действия которых охватывает более одного налогового периода по НДС, финансовое ведомство дает такие разъяснения (письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47). Если условиями договоров аренды не предусмотрена предварительная оплата услуг, то арендодатель должен определять налоговую базу по НДС в последний день квартала, в котором услуги были оказаны (31 марта, 30 июня, 31 октября и 31 декабря). Соответственно, в течение пяти календарных дней по окончании каждого квартала арендодатель должен выставлять арендатору счет-фактуру на услуги, оказанные в истекшем периоде. Объясняется это так. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ). В рамках договора аренды арендодатель оказывает услуги по аренде арендатору постоянно (ежедневно) в течение всего срока действия договора. Поэтому арендодатель обязан определять налоговую базу по НДС по итогам каждого квартала (п. 1 ст. 54, п. 4 ст. 166 и ст. 163 НК РФ). Досрочно (пока период, в котором оказываются услуги по аренде, не окончен) выставлять счета-фактуры нельзя (письма Минфина России от 8 февраля 2005 г. № 03-04-11/21 и от 2 июля 2008 г. № 03-07-09/20).

Суммы налога, исчисленные и уплаченные с сумм авансов, примите к вычету в налоговом периоде, в котором услуга будет оказана (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Выкуп имущества арендатором

Договор аренды может предусматривать выкуп имущества арендатором. В этом случае для целей налогообложения операция по передаче выкупленного имущества по договору аренды отражается как его реализация (п. 1 ст. 624 ГК РФ). На дату перехода права собственности на переданный в аренду объект отразите:

расходы, связанные с его выбытием (например, доставка, остаточная стоимость имущества) (подп. 1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ);

доходы от его продажи (выкупная стоимость имущества) (ст. 249 НК РФ).

Подробнее об этом см.:

Как учесть при налогообложении продажу основных средств при выкупе арендованных объектов основных средств;

Как отразить в учете реализацию материалов при выкупе арендованных объектов прочего имущества.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому с выручки в сумме выкупной стоимости имущества нужно заплатить НДС. Суммы налога, уплаченные авансом в счет выкупной стоимости имущества, примите к вычету сразу после передачи объекта арендатору (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, суммы арендной платы в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения необходимо учитывать раздельно в целях расчета налога на прибыль и НДС методом прямого счета (п. 9 ст. 274, п. 1 ст. 146, абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Доходы, связанные с представлением имущества в аренду, по деятельности, переведенной на ЕНВД, никак не отразятся на определении налоговой базы по ЕНВД (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ).

Для того чтобы учесть при расчете налога на прибыль суммы полученной арендной платы на общей системе налогообложения, воспользуйтесь правилами, предусмотренными для этого режима.

УСН

Организации, которые применяют упрощенку, определяют налогооблагаемые доходы на основании статей 249 и 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Ситуация: к каким доходам при расчете единого налога при упрощенке отнести плату, полученную за сдачу имущества в аренду, – к выручке от реализации или внереализационным доходам?

Если имущество сдается в аренду на систематической основе, то к доходам от реализации. В противном случае отразите арендные платежи в составе внереализационных доходов.

Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, – два раза и более в течение календарного года. Такой подход к применению понятия «систематичность» был закреплен в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний день этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается представителями налогового ведомства (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 25 марта 2004 г. № 04-23/03451) и арбитражными судами (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).

Датой получения дохода является день, когда организация фактически получила средства от арендатора в оплату его задолженности. Сумму арендной платы, полученной в виде аванса, включите в доходы на упрощенке, сразу в момент ее поступления к организации. Этот порядок следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и писем МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657, Минфина России от 25 января 2006 г. № 03-11-04/2/15 и решения ВАС РФ от 20 января 2006 г. № 4294/05.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении арендодателя сумм арендной платы. Передача имущества в аренду – отдельный вид деятельности организации-арендодателя. Организация-арендодатель применяет упрощенку, налог платит с разницы между доходами и расходами

Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» приобрела для сдачи в аренду нежилое помещение стоимостью 2 456 000 руб. (в т. ч. НДС – 374 644 руб.). В следующем месяце объект был передан арендатору.

Начиная с февраля «Альфа» начисляет ежемесячную арендную плату в размере 90 000 руб. Оплата от арендатора также поступает ежемесячно (в последний день месяца, за который были оказаны услуги).

В бухучете организации сделаны следующие записи.

В январе:

Дебет 08 Кредит 60
– 2 456 000 руб. – отражены затраты на приобретение помещения;

Дебет 60 Кредит 51
– 2 456 000 руб. – оплачен объект;

Дебет 03 субсчет «Собственное имущество» Кредит 08
– 2 456 000 руб. – принято к учету помещение, предназначенное для сдачи в аренду;

Дебет 03 субсчет «Имущество, сданное в аренду» Кредит 03 субсчет «Собственное имущество»
– 2 456 000 руб. – передано в аренду помещение.

В феврале:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 90 000 руб. – начислена арендная плата;

Дебет 51 Кредит 62
– 90 000 руб. – поступила оплата от арендатора.

В марте:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 90 000 руб. – начислена арендная плата;

Дебет 51 Кредит 62
– 90 000 руб. – поступила оплата от арендатора.

Полученную арендную плату в сумме 180 000 руб. (90 000 руб. + 90 000 руб.) бухгалтер отразил в книге учета доходов и расходов за I квартал.

расходы, связанные с его выбытием, если они предусмотрены в статье 346.16 Налогового кодекса РФ (например, доставка, покупная стоимость имущества);

доходы от его продажи (выкупная стоимость имущества) (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (ст. 346.26 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы доходы в виде платы за предоставление имущества в аренду не влияют.

Отдельные виды деятельности по сдаче имущества в аренду могут облагаться ЕНВД (подп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Подробнее об этом см. Как арендодателю учесть передачу имущества по договору аренды при налогообложении (Спецрежим).